Käteisvarojen kirjaamisesta yhden henkilön osakeyhtiössä

1. Hakemus

Hakija (- - -) on tilitoimisto, joka pyytää lausuntoa asiakkaaseensa liittyvässä kysymyksessä. Hakijan asiakas on suomalainen osakeyhtiö, jonka koko osakekannan omistaa yksi ja sama henkilö, joka on samalla yhtiön hallituksen ainoa jäsen ja yhtiön ainoa työntekijä sekä ainoa henkilö, jolla on yhtiön pankkitilin käyttöoikeus. Kyseinen henkilö on tehnyt lukuisia käteisnostoja yhtiön pankkitililtä ilman, että on nostotositteeseen merkinnyt mitään rajan käyttötarkoitusta. Hakija on kirjannut nämä käteisnostot yhtiön pankkitililtä ”nostoiksi kassaan”. Hakijan käsityksen mukaan kaikki käteisnostot yhtiön pankkitileiltä ovat aina ensi sijassa ”nosto kassaan”, koska osakeyhtiöllä ei hakijan käsityksen mukaan ole mitään muuta käteisvarojen säilytyspaikkaa kuin kassa. Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko nostot pankkitililtä oikein kirjattu ja jos eivät, miten ne pitäisi kirjata.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Osakeyhtiölain (624/2006; jäljempänä myös ”OYL”) 8:11 §:n mukaan kirjanpitolautakunta voi kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös ”KPL”) 8:2 §:ssä säädetyllä tavalla antaa ohjeita ja lausuntoja osakeyhtiölain tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimista koskevien säännösten soveltamisesta. Muilta osin lautakunta ei ole toimivaltainen osakeyhtiölakia koskevissa kysymyksissä eikä siten voi lausua käteisnostojen laillisuudesta OYL:n kannalta. Lautakunta ei myöskään ole toimivaltainen ottamaan kantaa muissa laeissa, kuten verolainsäädännössä, tositteelle asetettujen vaatimusten täyttymiseen.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain 1:1 §:ssä on määritelty kirjapitovelvolliset. Kirjanpitovelvollisuus merkitsee ensisijaisesti erilläänpitotehtävää. Kirjanpidossa sovellettavan entiteettiperiaatteen mukaan kirjanpitoa pitävä talousyksikkö muodostaa erillisen kokonaisuuden. Kirjanpidon keskeisenä tehtävänä on siten pitää erillään muun muassa yrityksen ja yrittäjän varat, velat, tulot ja menot.

Erilläänpitovelvoitteen merkitys korostuu sellaisissa yritysmuodoissa, joissa lainsäädännöllisesti on asetettu lähtökohdaksi, että yrittäjä ei ole vastuussa yrityksen veloista ja muista sitoumuksista. Tällaiseen yritysmuotoihin kuuluu hakemuksessa mainittu suomalainen osakeyhtiö. OYL 1:2.1 §:ssä todetaan, että ”osakkeenomistajat eivät vastaa henkilökohtaisesti yhtiön velvoitteista.”

KPL 2:5.1 §:n mukaan”kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten tapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä.” Mainitun lainkohdan 4 momentissa todetaan, että ”milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla.”

KPL 3:2.1 §:n mukaan "tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa."

2.3, Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1770/2005 käsitellyt laajasti kysymyksiä liittyen henkilöosakkaan käteisnostoihin osakeyhtiössä.

2.4. Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011. Yleisohjeen 2.4 kohdan mukaan KPL 2:4.5 §:ssä tarkoitetaan esimerkiksi liiketapahtumia, joihin ei liity toista osapuolta, kuten kauppakumppania tai rahoituslaitosta. Tällaisia liiketapahtumia todentavia tositteita kutsutaan yleensä muistiotositteiksi.

Asianmukaisella varmentamisella tarkoitetaan sitä, että tositteesta tulee käydä ilmi, kuka sen on laatinut. Jos kyseessä on olennainen tai poikkeuksellinen tapahtuma, on hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä tositteeseen tai sen perusteella tehtävään kirjanpitomerkintään myös, kuka tositteen on hyväksynyt. Näin on erityisesti silloin, kun kirjanpitovelvollisen kirjanpidon hoito on annettu ulkopuolisen palveluntarjoajan, esimerkiksi tilitoimiston hoitoon, jolloin olennaisen tai poikkeuksellisen liiketapahtuman todentavaan tositteeseen on perusteltua liittää kirjanpitovelvollisen hyväksyntä.

Lisäksi yleisohjeen mainitussa kohdassa todetaan, että kun on kyse esimerkiksi osakeyhtiön osakkaan yksityistalouteen liittyvä siirto, on hyvän kirjanpitotavan mukaista, että kirjanpitovelvollinen laatii ja varmentaa tositteen, josta käy ilmi liiketapahtuman kirjaamista varten tarpeelliset tiedot, kuten esimerkiksi kenen osakkaan lainasta on kyse.

2.5. Korkeimman oikeuden päätös KKO:2010:91. Rikoslain 30:9 §:ssä rangaistavaksi säädetyn kirjanpitorikoksen tekijänä voi olla paitsi kirjanpitovelvollisen edustaja myös palveluntarjoaja eli henkilö, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu. Korkein oikeus on mainitussa päätöksessään ottanut kantaa palveluntarjoajan vastuuseen: ”Aikaisemman säädöksen esitöissä (HE 66/1988 v. s. 90) on todettu vastuun jakautumisesta näiden henkilöiden välillä, että joissakin tapauksissa itse kirjanpitovelvollisen osuus saattaa rajoittua siihen, että tämä ainoastaan jättää toimistolle kirjanpitoaineistonsa. Ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon ja tilinpäätöksen rikosoikeudellinen vastuu hänen ja kirjanpitovelvollisen välillä jakautuu sen mukaan, mikä osuus toimeksiannon saajalla on käytännössä ollut. Mikäli kirjanpitovelvollinen on ainoastaan toimittanut kirjanpitoaineiston kirjanpito- ja tilitoimistolle antamatta ohjeita työn suorittamisesta, kirjanpitovelvollinen saattaa jäädä kokonaankin rangaistusvastuun ulkopuolelle. Kirjanpitovelvollisen ja ulkopuolisen toimeksiannon saajan laatiessa kirjanpidon tai tilinpäätöksen yhteistoimin vastaavat yleensä molemmat kirjanpidon virheellisyyksistä.” Korkein oikeus katsoi, että palveluntarjoajan syyksi oli luettava kaksi kirjanpitorikosta, joissa oli kysymys väärien tai harhaanjohtavien tietojen antamisesta.

Kirjanpitolautakunta katsoo korkeimman oikeuden päätöksen ilmentävän palveluntarjoajan selonottovelvollisuutta. Erityisesti tämä velvollisuus korostuu silloin, kun liiketapahtumasta ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta tai tositteesta ei voida yksiselitteisesti päätellä liiketapahtuman luonnetta. Siten palveluntarjoajan on syytä varmistua siitä, että kirjanpitovelvollisen laatimissa tositteissa on varmennusmerkinnät ja hankkia itse laatimiinsa tositteisiin kirjanpitovelvollisen hyväksymismerkinnät.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Ensisijainen velvollisuus kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimiseen on kirjanpitovelvollisella. Mitä enemmän kirjanpitoa hoitava yrityksen ulkopuolinen palveluntarjoaja itse ottaa kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta. Jos palveluntarjoaja laatii tositteen kirjanpitovelvollisen puolesta, on palveluntarjoajan siten selvitettävä kirjanpitovelvolliselta asianomaisen liiketapahtuman luonne ja huolehdittava, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymismerkintänsä.

Muilta osin kirjanpitolautakunta viittaa antamaansa lausuntoon 1770/2005 koskien henkilöosakkaan käteisnostoja osakeyhtiössä.