Kattamattomien lisäeläkevastuiden merkitsemisestä aloittavien osakeyhtiöiden taseisiin

1. Hakemus

Hakija (- - - ) on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa lisäeläkevastuiden merkitsemisestä aloittavien osakeyhtiöitten taseisiin.

Hakija valmistelee parhaillaan kahden itsenäisen oikeushenkilön yhtiöittämistä. Kumpikin oikeushenkilö on mukana lisäeläkejärjestelmässä, joka on järjestetty itsenäiseen eläkesäätiöön verrattavassa yhteisössä. Kyseinen yhteisö on suljettu, ja siitä myönnettävien etujen karttuminen on jäädytetty 1.7.1993 lukien. Järjestelmä toimii siten, että tulevia velvoitteita ei ole katettu ennalta kerätyillä varoilla eli järjestelmää ei ole rahastoitu. Vaikka yksikkö eroaisi järjestelmästä, niin velvoitteet säilyvät. Yhtiöitettävät yksiköt toimivat tällä hetkellä siten, että ne laativat kalenterivuosittain tilinpäätöksen kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) ja hakijan antaman ohjeistuksen mukaan. Tilinpäätökset tarkastaa ulkopuolinen tilintarkastaja ja yksiköiden johtokunnat hyväksyvät ne. Lisäeläkevastuut on tähän asti esitetty tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Hakija toteaa, että tämänhetkisen tiedon mukaan yksiköiden lisäeläkevastuut siirtyvät toimintojen yhtiöittämisen yhteydessä aloittavien osakeyhtiöiden taseisiin. Vuoden 2015 avaaviin taseisiin siirtyisi siis usean miljoonan euron kattamattomat eläkevastuut. Tällaiset kirjaukset vaikuttaisivat olennaisesti aloittavien osakeyhtiöiden rahoitusasemaan. Hakija pyytää lausuntoa seuraavista seikoista liittyen vastuiden esittämiseen osakeyhtiöiden kirjanpidossa:

¾    riittääkö, että vastuina esitetään laskennallinen työnantajakohtainen vastuu, vaikka eläkeyhteisön sääntöjen mukaan työnantajat ovat eläkkeistä yhteisvastuullisia

¾    tuleeko lisäeläkevastuut merkitä osakeyhtiöiden varsinaisiin taseisiin vai riittääkö niiden esittäminen tilinpäätöksen liitetiedoissa sopimusvastuina.

2. Säännökset

2.1. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 5:14.1 §:ssä säädetään, että tuotoista on vähennettävä velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvat menot ja menetykset;

1) jos ne kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen,

2) jos niiden toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä,

3) jos niitä vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen, sekä

4) jos ne perustuvat lakiin tai kirjanpitovelvollisen sitoumukseen sivullista kohtaan.

Jos edellä tarkoitetun menon tai menetyksen täsmällistä määrää tai toteutumis-ajankohtaa ei tiedetä, se merkitään taseen pakollisiin varauksiin (KPL 5:14.3 §).

KPL 5:14.4 §:n mukaan 5:14.1 §:ssä tarkoitetut menot ja menetykset merkitään tuloslaskelmaan ja taseeseen niiden todennäköiseen määrään.

2.2. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä ”KPA”) 1:1 §:n kululajikohtaisen tuloslaskelmakaavan henkilösivukuluissa esitetään erikseen "Eläkekulut". Eläkevelvoitteisiin perustuvat menot kirjataan suoriteperusteisesti kuluksi sitä mukaa kuin eläkeoikeutta ansaitaan eli ansaittujen palkkojen tahdissa.

2.3. KPA 1:6 §:ssä tasekaavassa vastattavaa puolelle merkitään pakollisten varausten ryhmään erikseen "Eläkevaraukset" vastaisista eläkemenoista, jotka kohdistuvat päättyneeseen tai sitä aikaisempaan tilikauteen, mutta joiden tarkka määrä tai toteutumisajankohta ei ole kirjanpitovelvollisen tiedossa.

2.4. KPA 2:7.2 §:ssä säädetään, että taseeseen sisältymättömistä vastuusitoumuksista ja vastuista on esitettävä liitetietona kirjanpitovelvollista koskevat eläkevastuut. Nämä ovat lähinnä sopimuksiin perustuvia vastuita. Ne eivät kuitenkaan ole sellaisia vastuita, jotka on siirretty eläkelaitosten hoidettaviksi, ja jotka kirjanpitovelvollinen kattaa maksuilla kyseiselle eläkelaitokselle.

3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot

3.1. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 1378/1996 käsitellyt suoriteperusteen mukaisesti kertyneen myöhemmin eläkkeenä maksettavan sitoumuksen tulosvaikutteista kirjaamista. Kirjanpitolain uudistuksessa (muutossäännös 1572/1992) edellytettiin, että eläkevastuisiin perustuvat menot käsitellään suoriteperusteisesti vastuun kertyessä. Ennen muutosta oli mahdollista jättää eläkevelvoitteet kirjanpidon ulkopuolelle ja ilmoittaa eläkesitoumuksista johtuva vastuu sekä eläkesäätiölle sen vastuuvajauksen kattamiseen suorittamatta oleva määrä tuloslaskelman tai taseen liitteissä.

3.2. Yritysjohtoa koskevista eläkesitoumuksista annetun lausunnon KILA 1906/2013 mukaan kirjanpitovelvollisen tekemän vapaaehtoisen lisäeläkejärjestelyn osalta tilikaudelle merkitään kuluksi tällaisen eläkevastuun tilikaudella kertynyt määrä. Tilinpäätöksessä tulee ottaa huomioon kaikki ennakoitavissa olevat vastuut. Mikäli lisäeläketurva on otettu henkivakuutusyhtiöstä tai eläkesäätiöstä tai -kassasta, ilmoitetaan liitetiedoissa järjestelystä ja kerrotaan sen keskeiset ehdot. Sen lisäksi ilmoitetaan eläkesopimuksen perusteella kertynyt tilikauden suoriteperusteinen lisäeläkemenon määrä. Jos taas lisäeläketurva on yrityksen omalla vastuulla, ilmoitetaan edellä mainittujen tietojen lisäksi liitetietona eläkevastuuvelan taseeseen merkitty määrä. Jos eläkevastuu on sellainen, että kirjanpitovelvollisen ei ole vielä tullut merkitä sitä taseeseen velaksi esimerkiksi siksi, että eläkesitoumuksen ehdot ovat täyttymättä, esitetään tästä myös KPA 2:7.2 §:n edellyttämä liitetieto, josta käy ilmi eritellysti eläkevastuun määrä ja perustelu sille, miksei eläkevastuuta ole merkitty taseeseen.

4. Kirjanpitolautakunnan lausunto

4.1. Kattamaton lisäeläkevastuu – oma henkilöstö

Kirjanpitovelvollisen tulee merkitä omaan henkilöstöönsä kohdistuva kattamaton lisäeläkevastuun määrä aloittavaan taseeseen vastattavaa puolelle eläkevastuuvelaksi.

4.2. Kattamaton yhteisvastuullisuuteen perustuva lisäeläkevastuu

4.2.1. Sellainen yhteisvastuullisuuteen perustuva eläkevastuu, joka ei kohdistu suoraan kirjanpitovelvolliseen – ja jota ei siten ole merkittävä taseeseen eläkevastuuvelaksi – esitetään tilinpäätöksen liitetietona. Tällaisesta vastuusta on kysymys esimerkiksi silloin, kun kirjanpitovelvollinen on eläkeyhteisön sääntöjen nojalla vastuussa myös muiden eläkeyhteisön jäsenten kuin oman henkilöstönsä eläkemenojen kattamisesta. 

4.2.2. Jos myöhemmin käy ilmi, että kohdassa 4.2.1 kuvatun vastuun toteutuminen on varmaa tai todennäköistä ja kirjanpitovelvollisen tiedossa on myös vastuun täsmällinen määrä ja toteutumisajankohta, merkitään eläkevastuusta aiheutuvien menojen tilikaudelle kohdistuva määrä tuloslaskelmaan kuluksi. Koska kyse ei ole kirjanpitovelvollisen omaan henkilöstöön kohdistuvista menoista, merkitään meno henkilöstökulujen sijaan erään ”Liiketoiminnan muut kulut”. (Esimerkki: yhteisvastuusta aiheutuu 100 rahayksikön määräinen meno ja velka, joka maksetaan tilikaudella kokonaan. Kirjaus: Per Liiketoiminnan muut kulut 100 An Kassa 100). Myöhempinä tilikausina mahdollisesti suoritettava eläkevastuuvelka esitetään taseen vastattavien eläkevastuuveloissa. (Esimerkki: eläkevastuuvelasta on suoritettava tilikaudelta 120 yksikköä ja seuraavien neljän tilikauden kuluessa yhteensä 80 yksikköä. Kirjaus: Per Liiketoiminnan muut kulut 100 An Kassa 20 An Lyhytaikainen eläkevastuuvelka 20 An Pitkäaikainen eläkevastuuvelka 60).

4.2.3. Jos kohdassa 4.2.2. kuvatussa tilanteessa kirjanpitovelvollinen ei tiedä tilikaudelle kohdistuvan vastuun täsmällistä määrää, on tilinpäätöksessä tehtävä pakollinen varaus.