Kauko- ja ulkomaanpuheluiden liikevaihdon esittäminen tuloslaskelmassa

Hakija, Suomen puhelinlaitoksia edustava etujärjestö, pyytää jäsenyhdistyksien kirjanpitoa koskevan ohjeen laatimista varten kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kaukopuheluiden liikevaihdon esittämisestä puhelinyhtiön tai -yhdistyksen tuloslaskelmaa laadittaessa.

Hakijan mukaan kirjanpitolautakunnan puhelinlaitosten liikevaihdon esittämistä koskevan aikaisemman lausunnon (nro 119/75) mukainen kirjausmenettely ei sellaisenaan enää sovellu puhelinyhdistysten liikevaihdon esittämiseen, koska tämän lausunnon antamisen jälkeen telealan lainsäädäntö ja kilpailutilanne ovat muuttuneet olennaisesti. Hakemuksesta käy ilmi, että kaukoliikenteen markkinaosuuksista kilpailevat nykyisin useat eri teleoperaattorit. Ns. yksityisen puhelinyhtiöryhmän keskinäiset liiketoimintasopimukset ovat täysin erilaiset verrattuna vuoden 1975 yhdysliikennesopimukseen silloisen Posti- ja Lennätinlaitoksen kanssa. Loppukäyttäjien laskutuksesta muodostuva kotimaan kaukoliikenteen liikevaihto vuonna 1994 on n. x50 milj. mk, josta yksityisen puhelinyhtiöryhmän osuus on yli 50 %.

Hakemuksesta käy edelleen ilmi, että palvelun käyttäjän maksamassa puhelinlaskussa voi samanaikaisesti olla usean eri puhelinyhtiön tuottamista palveluista perittäviä korvauksia. Kaukopuhelun kustannus voi muodostua useasta peräkkäisestä eri puhelinyhtiön veloituksesta.

Hakemuksessa telepalvelun tarjoajat on jaettu paikallisista puhelinyhtiöistä ja -yhdistyksistä sekä niiden omistamasta valtakunnallista kaukopuheluvälitystä harjoittavan A Oy:n muodostamaan ns. yksityiseen puhelinyhtiöryhmään ja siihen kuulumattomiin ns. valtiollisiin kaukopuheluoperaattoreihin. Yksityiseen puhelinyhtiöryhmään kuulumattomien valtiollisten kaukopuhelinoperaattoreiden kanssa yksityisellä puhelinyhtiöryhmällä on omat erilliset yhdysliikennesopimukset.

Ns. valtiollisten kaukopuhelinoperaattoreiden kaukopuhelujen laskutus ja merkitseminen puhelinyhtiöiden liikevaihdoksi

Hakemuksesta mukaan paikallinen puhelinyhtiö pääsääntöisesti laskuttaa verkkoonsa liittynyttä asiakasta kaukopuheluista, jotka asiakas on soittanut valtiollisen kaukopuhelinoperaattorin kaukoverkon kautta. Laskutus tapahtuu asiakkaan puhelinliittymän veloituslaskuriin kertyneiden veloitussykäysten perusteella. Paikallinen puhelinyhtiö tilittää yhdysliikennesopimuksen mukaisesti kaukopuhelujen tuoton kokonaan kaukopuheluoperaattoreille. Paikallinen puhelinyhtiö saa kokonaistilityksen arvosta liikennelajista riippuen 2-5 %:n perintäkorvauksen, jolla katetaan laskuttamisesta, liikennehävikistä ja luottotappioista kertyneet kustannukset ja menetykset.

Hakijan näkemyksen mukaan kaukopuheluliikenne on kuvatussa tapauksessa kaukopuheluoperaattoreiden liiketoimintaa. Ne suorittavat kaukoverkkonsa investoinnit ja vastaavat kaukopuhelujen markkinoinnista ja hinnoittelusta sekä liikeriskistä. Koska hakijan mukaan puhelinyhtiöiden kannalta kaukopuhelumaksut ovat läpikulkueriä, soveltuu valtiollisten kaukopuhelinoperaattoreiden verkoissa soitettujen kaukopuhelujen kirjaamiseen edelleen kirjanpitolautakunnan lausunnon nro 119 mukainen kirjausmenettely, jonka mukaan puhelinyhtiöiden liikevaihtoa laskettaessa vähennetään puhelinliikenteen tuotoista oikaisueränä tulon-siirtoina kaukoliikenteen maksut.

Yksityiseen puhelinyhtiöryhmään kuuluvan kaukopuheluoperaattorin kaukopuhelujen laskutus ja merkitseminen puhelinyhtiön liikevaihtoon

Hakemuksesta käy ilmi, että A Oy harjoittaa kotimaan kaukopuhelutoimintaa valtioneuvoston myöntämän toimiluvan nojalla. Paikallisilla puhelinyhtiöillä on toimilupa paikalliseen teletoimintaan omalla teleliikennealueellaan. Kaukopuhelujen hinnoittelussa on käytössä A Oy:n vahvistama hinnasto, joka noudattaa liikenneministeriön päätöstä telemaksujen yleisistä perusteista (LMp 902/93).

A Oy vuokraa kiinteillä kuukausihinnoilla paikallisilta puhelinyhtiöiltä ja niiden omistamalta D Oy:ltä kaukoyhteyksiä, joista muodostuu valtakunnallinen 109-kaukoverkko. A Ysi Oy myy kaukoverkkopalvelua paikallisille puhelinyhtiöille ja veloittaa katteellisin hinnoin yhteyksien käytöstä ns. tuotantokorvausta. Paikalliset puhelinyhtiöt myyvät lopullisen kaukopuhelutuotteen asiakkaalle ja laskuttavat asiakasta tämän liittymälaskuriin kertyneistä veloitussykäyksistä. Ne käyttävät laskutuksessa A Ysi Oy:n vahvistamaa hinnastoa. Asiakas voi saada kaukopuheluista alennusta, joka pienentää paikallisten puhelinyhtiöiden osuutta kaukopuhelutuloista.

Hakemuksesta käy ilmi, että paikalliset puhelinyhtiöt ovat suorittaneet kaukoverkon investoinnit. Ne vastaavat 109-kaukoliikenteen myynnistä, markkinoinnista, asiakashallinnasta ja laskutuksesta. Paikalliset puhelinyhtiöt kantavat pääasiallisesti 109-liikenteen luottotappioriskin ja liikeriskin kaukoverkon investoinneista. A Oy:lle maksettujen tuotantokorvausten jälkeen puhelinyhtiöille jää kaukoliikenteestä riittävä kate. Paikalliset puhelinyhtiöt tilittävät myynnin arvonlisäveron ja televeron valtiolle asiakaslaskutuksen perusteella.

Edellä selvitetyn perusteella hakija kysyy kirjanpitolautakunnalta:

Voivatko paikalliset puhelinyhtiöt kirjata liikevaihtoonsa asiakkailta laskutetut 109-kaukoliikenteen tuotot kokonaisuudessaan?

Voiko A Oy kirjata liikevaihtoonsa paikallisilta puhelinyhtiöiltä kaukoverkon käytöstä laskutetut tuotantokorvaukset?

Tulisiko kaukoliikennevaihdon osuus koko liikevaihdosta ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietona?

Lausunnon perustelut

KPL:n 1 §:n 1 momentin mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. KPL:n 4 §:n mukaan kirjanpitoon merkitään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL:n 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Mikäli menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on myyntisaamiset ja ostovelat voitava jatkuvasti selvittää.

KPL:n 11 §:n mukaan maksuperusteisesti kirjatut liiketapahtumat, merkitykseltään vähäisten liiketapahtumien kirjauksia lukuun ottamatta, on oikaistava ja täydennettävä ennen tilinpäätöksen laatimista suoriteperusteen mukaisiksi.

KPL:n 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjattaan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot voidaan aktivoida sen mukaan kuin kirjanpitolaissa säädetään.

KPL:n 16 a § mukaan tuotoista vähennetään 16 §:ssä säädetyn lisäksi ne vastaiset menot, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin ne vastaiset menetykset, joiden toteutumista on pidettävä ilmeisenä.

KPL:n 19 § :n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. KPL:n 19 §:n 2 momentin mukaan tuloslaskelmassa on asetuksessa tarkemmin säädettävällä tavalla erikseen merkittävä kokonaistuotot tai liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot sekä kulut riittävästi eriteltyinä.

Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden yleensä voitolliseksi tarkoitettua myyntitoimintaa. Varsinaiseksi toiminnaksi on katsottava myös toiminta, joka on tosiasiallisesti vakiintunut kirjanpitovelvollisen varsinaiseen toimintaan liittyväksi vaikka ei alunpitäen ollutkaan kirjanpitovelvollisen varsinaista toimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa kauko- ja ulkomaanpuhelusuoritteen tuottamiseen osallistuu useampi kirjanpitovelvollinen. Suoritteen laskutuksen ja perimisen liiketoimintaketjuun osallistuneiden puolesta suorittaa yksi liiketoimintaketjuun osallistuva tai kokonaan ketjun ulkopuolella oleva kirjanpitovelvollinen. Laskutuksen hoitava kirjanpitovelvollinen jakaa ja tilittää myyntitulon suoritteen tuottamiseen osallistuneiden kesken sekä tilittää valtiolle kokonaismyyntituoton perusteella määräytyvät välilliset verot. Suoritteen tuottamiseen osallistuneiden oikeus suoritteesta kertyvään tuloon ja siitä aiheutuviin yhteisiin menoihin ja liiketoiminnan harjoittamisesta aiheutuviin riskeihin määritellään osallisten keskinäisin yhdysliikennesopimuksin.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa paikallisen puhelinyhtiön varsinainen liiketoiminta koostuu seuraavien suoritteiden myynnistä:

a) kokonaan itse tuotetun paikallispuhelusuoritteen myynnistä (= paikallispuhelumaksut paikallispuheluista ja paikallisverkon kautta tapahtuvista kauko- ja ulkomaanpuheluista),

b) yhteisesti tuotetun kauko- ja ulkomaanpuhelusuoritteen myynnistä,

c) yhteisesti tai muiden tuottaman kauko- ja ulkomaanpuhelusuoritteen laskutus-, perintä- ja tilityspalveluiden myynnistä.

Paikallisen puhelinyhtiön liikevaihtoon merkitään siten kokonaan itse tuotettujen suoritteiden myynnistä kertyvien tuottojen (a) lisäksi yhdysliikennesopimuksen mukainen osuus yhdessä muiden kanssa tuotettujen kauko- tai ulkomaanpuhelusuoritteiden myynnistä kertyvistä tuotoista (b) sekä kauko- ja ulkomaanpuheluiden laskutuspalveluiden myynnistä (c) kertyvät tuotot.

Paikallisen puhelinyhtiön liikevaihdon määrä saadaan vähentämällä asiakkailta laskutetuista kokonaismyyntituotoista tulonsiirtona muille sopimuksen mukaan tilitettävä tuotto-osuus ja kokonaismyyntituoton perusteella määräytyvät välilliset verot sekä myynninoikaisueränä annetut alennukset. Tuloslaskelmassa tai sen liitteenä esitetään kokonaismyyntituotot ja niiden vähennyksenä muille myyntituotoista tilitetty osuus, välilliset verot sekä alennukset. Välilliset verot on suositeltavaa jakaa puhelinyhtiön oman ja muille kuuluvan myyntitulon osalta määräytyviin veroihin. Erittely tuloslaskelmassa tai sen liitteessä voidaan tehdä esimerkiksi seuraavalla tavalla:

KOKONAISMYYNTITUOTOT

- Muille tilitettävät myyntituotot

- Välilliset verot
* Oman myynnin perusteella määräytyvät
* Muiden myynnin perusteella määräytyvät
= Liikevaihto

Paikallisen puhelinyhtiön liikevaihtoa vastaaviin kuluihin merkitään sen edellä mainittujen suoritteiden tuottamisesta suoriteperusteen mukaan tilikaudelle kuuluvat menot. Jos puhelinyhtiö sopimuksen mukaan sellaisenaan, samoin perustein ja samalla hinnalla veloittaa muilta kauko- tai ulkomaanpuhelun tuottajilta yhteisesti tuotetun suoritteen tuottamisesta aiheutuneita menoja, käsitellään näitä puhelinyhtiön yhteistuotannosta aiheutuneiden menojen oikaisueränä (menonsiirto).

KPL:n 20 §:n 1 momentin mukaan taseeseen on riittävästi eriteltyinä merkittävä asetuksessa tarkemmin määrättävällä tavalla vastaaviin muun muassa rahoitusomaisuus. Vastattaviin on merkittävä muun muassa vieras pääoma jaoteltuna lyhyt- ja pitkäaikaisiin velkoihin. KPA:n 11 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Paikallisen puhelinyhtiön on suositeltavaa olennaisuuden periaatetta noudattaen esittää asiakkailta saamatta olevan kokonaismyyntituoton määrän myyntisaamisissa jaettuna puhelinyhtiölle kuuluvaan ja muille tilitettävään osuuteen. Muille tilitettävään osuuteen liittyvä velka esitetään lyhytaikaisen vieraan pääoman "Muissa lyhytaikaisissa veloissa".

Kauko- ja ulkomaanpuheluoperaattorin liikevaihtoon merkitään paikallisen puhelinyhtiön tilittämät kauko- ja ulkomaanpuheluoperaattorin kokonaan itse tuottamien suoritteiden myynnistä kertyneet tuotot sekä yhdysliikennesopimuksen mutkainen osuus yhdessä muiden kanssa tuotettujen kauko- ja ulkomaanpuhelusuoritteiden myynnistä kertyneistä tuotoista.

Kauko- ja ulkomaanpuheluoperaattorin liikevaihtoa vastaaviin kuluihin merkitään kauko- ja ulkomaanpuhelusuoritteiden tuottamisesta tilikaudelle suoriteperusteen mukaan kuuluvat menot mukaan lukien paikallisen puhelinyhtiön veloittamat yhteistuotannosta aiheutuneet menot

Edellä selvitettyjä periaatteita voidaan noudattaa sekä ns. yksityiseen puhelinyhtiöryhmään samoin kuin siihen kuulumattomien valtiollisten kauko- ja ulkomaanpuhelinoperaattoreiden liikevaihdon esittämiseen. Näin menetellen esitetään yhdestä kauko- ja ulkomaanpuhelusuoritteesta kertyvä tuotto liikevaihtona vain kertaalleen.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Paikallisen puhelinyhtiön liikevaihtoon merkitään kokonaan itse tuotettujen suoritteiden myynnistä kertyvien tuottojen lisäksi yhdysliikennesopimuksen mukainen osuus yhdessä muiden kanssa tuotettujen kauko- tai ulkomaanpuhelusuoritteiden myynnistä kertyvistä tuotoista sekä kauko- ja ulkomaanpuheluiden laskutuspalveluiden myynnistä kertyvät tuotot.

Paikallisen puhelinyhtiön liikevaihdon määrä saadaan vähentämällä asiakkailta saaduista kokonaismyyntituotoista tulonsiirtona muille liikennöintisopimuksen mukaan tilitettävä tuotto-osuus sekä kokonaismyyntituoton perusteella määräytyvät välilliset verot sekä myynninoikaisueränä annetut alennukset. Tuloslaskelmassa tai sen liitteenä esitetään kokonaismyyntituotot ja niiden vähennyksenä muille myyntituotoista tilitetty osuus, välilliset verot sekä alennukset.

Kauko- ja ulkomaanpuheluoperaattorin liikevaihtoon merkitään paikallisen puhelinyhtiön sille tilittämät kauko- ja ulkomaanpuhelinoperaattorin kokonaan tuottamien suoritteiden myynnistä kertyneet tuotot sekä sopimuksen mukainen osuus yhdessä muiden kanssa tuotettujen kauko- tai ulkomaanpuhelusuoritteiden myynnistä kertyneistä tuotoista.