Kaupintavaraston kirjanpidollisesta käsittelystä

1. Hakemus

Hakija (- - -) on tilitoimisto, joka on saanut toimeksiannon asiakkaaltaan (- - -) tämän kirjanpidon järkeistämiseksi ja ohjeistuksen laatimiseksi. Hakijan käsityksen mukaan hakijan tiedossa olevat yritykset käsittelevät kirjanpidollisesti monin eri tavoin vastaavanlaisia kaupintarahoitusjärjestelyjä.

1.1.Hakijan kuvaus kaupintarahoitusprosessista

Hakija on kuvannut kaupintarahoituksen tilannetta seuraavasti:

-

Kauppias ostaa toimittajalta ajoneuvon hintaan 10.000 euroa (alv 0 %). Kauppias kirjaa ajoneuvon hankinnan ostoksi tuloslaskelmaan tiliryhmään ostot tilikauden aikana/aine-, tarvike-, ja tavaraostot.
-

Kauppias myy ajoneuvon rahoittaakseen varastoaan rahoittajalle, joka maksaa ajoneuvosta 80 % Kauppiaan siitä maksamasta hinnasta eli 8.000 euroa (alv 0 %). Kauppias on kirjannut myynnin liikevaihtoon myynniksi tilille ”myynti esittely leasing/rahoitus”. Erillistä myyntilaskua ei laadita, ainoastaan kauppakirja, jollaista ajoneuvokaupassa normaalisti käytetään. Omistusoikeus siirtyy rahoitusyhtiölle, ajoneuvo jää Kauppiaalle ja vaaranvastuu säilyy Kauppiaalla.
-

tilinpäätöksessä Kauppiaan vaihto-omaisuuden arvoksi on laskettu rahoitusyhtiölle myydyn ajoneuvon osalta 2.000 euroa. Tilinpäätöksessä liitetiedoissa on vaihto-omaisuudesta maininta ”Vaihto-omaisuuden arvosta 241.080,61 euroa on sopimukseen liittyvää ennakkomaksua”. Taseessa eikä liitetiedoissa ole erikseen esitettynä vaihto-omaisuuden alanimikkeenä ennakkomaksuja.
-

Kun Kauppias myy rahoittajan omistaman ajoneuvon loppuasiakkaalle (ajoneuvo on Kauppiaan piha-alueella), niin kauppakirjan allekirjoittamisen hetkellä rahoittajan verkkosivuilla tehdään ”osta rahoituksessa oleva auto” toiminnan avulla ostotoimenpide, jonka perusteella rahoitusyhtiö lähettää ostolaskun. Ostohinta on sama, jolla ajoneuvo on rahoitusyhtiölle myyty eli 8.000 euroa (alv 0 %). Ajoneuvon myynti loppuasiakkaalle kirjataan liikevaihtoon.

Hakijan mukaan liikevaihto ja ostot moninkertaistuvat rahoitukseen liittyvien kirjausten takia. Hakija pyytää lisäksi ohjausta rahoittajan erikseen veloittamien palkkioiden käsittelyyn ja kysyy, ovatko ne takaisin ostettavan ajoneuvon hankintamenoja, ostoihin kirjattavia muita menoja vai ainoastaan rahoituskuluihin liittyviä eriä.

1.2. Kuvaus rahoittajan kanssa solmitusta osto- ja kaupintasopimuksesta

1.2.1 Tarkoitus

Osto- ja kaupintasopimuksen tarkoituksena on, että rahoittaja tarjoaa Kauppiaalle ajoneuvojen kaupintaan liittyviä palveluita menettelyin, jossa Kauppias myy omistamansa ajoneuvot rahoittajalle ja saa tältä oikeuden niiden kaupintaan.

1.2.2. Limiitti

Kauppiaalla on oikeus tarjota omistamiaan ajoneuvoja rahoittajan ostettavaksi sopimuksessa määritellyn euromäärän puitteissa. Käytettävissä olevaa limiittiä voi Kauppias vapauttaa valinta mukaan joko a) suorittamalla käytetyn osuuden rahoittajalle käteisenä (Kauppias saa tällöin omistusoikeuden niihin tuotteisiin, joiden osalta hänen katsotaan käyttäneen limiittiä) tai b) myymällä ajoneuvon sopimuksen ehtojen mukaisesti. Limiitin takaisin maksun yhteydessä Kauppias poistaa ajoneuvon kaupintavarastosta.

1.2.3. Ajoneuvojen myynti Kauppiaalta rahoittajalle

Kauppias voi tarjota ajoneuvon rahoittajan ostettavaksi kaupintatarkoitusta varten. Tarjouksessa tulee ilmoittaa kappalehinta sekä yksilöidä myytävä ajoneuvo siten, että se voidaan erottaa muista vastaavista tuotteista. Kun rahoittaja on hyväksynyt tarjouksen maksamalla kauppahinnan, tulee Kauppiaan sijoittaa ajoneuvo viipymättä omalla kustannuksellaan suoraan Kauppiaan ilmoittamaan ja rahoittajan hyväksymään paikkaan eli kaupintavarastoon. Kauppiaalla ei ole oikeutta ilman rahoittajan suostumusta sijoittaa ajoneuvoja rahoittajan lukuun muualle kuin kaupintavarastoon. Kaupintavarastossa olevat ajoneuvot ovat rahoittajan omaisuutta eikä Kauppias nimenomaisesti sopimuksessa mainittuja tilanteita lukuun ottamatta saa ajoneuvoihin missään tilanteessa omistusoikeutta. Kauppias on velvollinen toimittamaan rahoittajalle kaikki ajoneuvon rekisteröintiasiakirjat ja muut rahoittajan kulloinkin voimassaolevien ohjeiden mukaiset tuotteeseen liittyvät asiakirjat, täsmällisine ajoneuvon yksilöintitietoineen. Kauppias on velvollinen huolehtimaan siitä, että rahoittaja rekisteröidään viipymättä ajoneuvon omistajaksi, mikäli se on rekisteröitävissä. Omistusoikeus ajoneuvoon siirtyy rahoittajalle välittömästi, kun rahoittaja on suorittanut kauppahinnan Kauppiaalle.

1.2.4. Ajoneuvojen kaupinta ja myynti Kauppiaan asiakkaalle

Kauppiaalla on oikeus myydä kolmansille kaupintavarastossa olevia ajoneuvoja vain sopimuksessa sovituin ehdoin. Kauppias on myydessään ajoneuvoja kolmannelle velvollinen tekemään myyntiä koskevat osto- ja myyntisopimukset omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Kauppias ottaa vastattavakseen kaikki myyjän vastuut ja velvoitteet kolmansien kanssa tehtävien sopimusten mukaisesti.

Mikäli Kauppias ei ole myynyt tuotetta kahdentoista kuukauden kuluttua siitä, kun ajoneuvo toimitettiin kaupintavarastoon eikä myöskään ole lunastanut sitä rahoittajan hyväksymin ehdoin, on Kauppiaan ilmoitettava siitä rahoittajalle. Kauppias on tällöin velvollinen toimittamaan ajoneuvon rahoittajan osoittamaan paikkaan Suomessa rahoittajan tai tämän määräämän haltuun seitsemän päivän kuluessa edellä mainitun määräajan päättymisestä lukien.

1.2.5. Ajoneuvon kaupintaan perustuva myynti rahoittajalta Kauppiaalle

Omistusoikeus siirtyy takaisin Kauppiaalle, kun Kauppias on maksanut ajoneuvon kauppahinnan kokonaisuudessaan rahoittajalle, minkä jälkeen rahoittaja toimittaa ajoneuvon rekisteröintiasiakirjat Kauppiaalle. Rahoittajalle maksettava kauppahinta on se hinta, jolla rahoittaja on hankkinut ajoneuvon Kauppiaalta lisättynä mahdollisilla rahoittajan maksettavaksi tulevilla tai tulleilla, ajoneuvoon liittyvillä, veroilla, käyttömaksuilla, viranomaismaksuilla tai vastaavilla julkisoikeudellisilla maksuilla ja suorituksilla. Kauppahinta on maksettava rahoittajalle ennen ajoneuvon toimittamista kolmannelle. Osapuolten kesken voidaan sopia myös siten, että kauppahinta tai osa siitä voidaan maksaa myös muulla tavoin kuten siirtämällä rahoittajalle Kauppiaan asiakkaansa kanssa tekemiä rahoittajan hyväksymiä osamaksu- tai leasingsopimuksia.

1.2.6. Muita sopimukseen liittyviä ehtoja

Kauppias vastaa rahoittajalle myymänsä ajoneuvon virheettömyydestä. Lisäksi Kauppias sitoutuu kaikissa tilanteissa ottamaan vastatakseen täysimääräisesti kaikista rahoittajan ja kolmansien tahojen esittämistä korvaus-, hinnanalennus-, tuotevastuu-, virhevastuu-, takuu-, hyvitys- ja muista vaatimuksista sekä hyvittämään rahoittajalle kaikki kolmansien tahojen esittämät vaatimukset sekä rahoittajan sanottujen vaatimusten perusteella kolmansille mahdollisesti tekemät suoritukset. Kauppiaalla ei ole oikeutta esittää mitään vaatimuksia rahoittajaa kohtaan minkään ajoneuvoon liittyvän seikan perusteella.

Kauppias on velvollinen huolehtimaan kaupintavarastossa olevista ajoneuvoista rahoittajan ohjeiden mukaisesti siten, että ajoneuvojen kunto, arvo ja muut ominaisuudet säilyvät virheettöminä. Kauppiaalla ei ole tuotteita koskevaa käyttöoikeutta lukuun ottamatta sitä, mikä on välttämätöntä ajoneuvojen hoidosta ja ylläpidosta huolehtimiseksi. Rahoittajalla on milloin tahansa oikeus halutessaan ottaa haluamansa määrä ajoneuvoja haltuunsa tai tyhjentää kaupintavarasto kokonaisuudessaan.

Kauppias on velvollinen pitämään ajantasaista kirjaa kaupintavarastossa olevista ajoneuvoista sekä toimittamaan viipymättä rahoittajalle jäljennös kaupintavarastoa koskevasta kirjanpidosta. Rahoittajalla on oikeus milloin tahansa suorittaa kaupintavaraston fyysinen auditointi. Vaaranvastuu ajoneuvoista kuuluu Kauppiaalle. Kauppias on velvollinen ottamaan ajoneuvoille rahoittajan kulloinkin voimassaolevien ohjeiden mukaisen vahinkovakuutuksen. Kauppiaan on myös huolehdittava, että rahoittaja on merkitty yksinomaiseksi edunsaajaksi.

Kauppias on velvollinen suorittamaan rahoittajalle tämän palveluhinnaston mukaiset maksut kuukausittain rahoittajan laskua vastaan. Rahoittajan hinnasto koostuu erilaisista maksuista, joista osa on ajoneuvokohtaisia ja osa on rahoitusjärjestelyyn liittyviä.

1.3.Hakijan kysymykset

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kysymykseen kaupintarahoituksen kirjanpitokäsittelystä hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Hakija erittelee kysymyksensä seuraavasti:

1)

Onko Kauppiaan tilipäätöksessään esittämä vaihto-omaisuuden arvostusperiaate hyvän kirjanpitotavan mukainen?
2)

Tuleeko varaston rahoittamiseksi tehtyjä myyntejä kirjata lainkaan liikevaihtoon, huomioiden tilinpäätösperiaatteiden mukainen sisältöpainotteisuus?
3)

Mikäli varaston rahoittamiseksi tehnyt myynnit kirjataan liikevaihtoon, niin millä tavoin liitetiedoissa tulee eritellä varaston rahoittamisesta syntynyt liikevaihto ja ostot?
4)

Millä tavoin hinnaston mukaiset rahoittajan veloittamat palkkiot tulisi kirjata?

5)

Millä tavoin kirjataan rahoittajan tilittämät rahoitustuotot?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 2:1 § velvoittaa merkitsemään liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. Oikaisun perustana oleva tapahtuma sattuu vasta sen jälkeen, kun meno tai tulo on kirjauskypsänä jo merkitty kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon.

KPL 3:2 § edellyttää, että tilinpäätös ja toimintakertomus antavat oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa huomioon otettaviin periaatteisiin kuuluu sisältöpainotteisuus, jolla tarkoitetaan huomion kiinnittämistä liiketapahtumien todelliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon. Tätä koskevan 2a kohdan lisääminen KPL 3:3.1 §:ään perustui Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviin 2003/51/EY. Muutosdirektiivi mahdollisti sen, että jäsenvaltiot saattoivat sallia tai vaatia, että liiketoimen tai sopimuksen tosiasiallinen luonne otetaan huomioon esitettäessä siihen perustuvia lukuja tuloslaskelmassa tai taseessa.

2.2. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot.

2.2.1. Sisältöpainotteisuuden periaate

Lausunnossa KILA 1775/2006 käsitellään sisältöpainotteisuuden periaatetta. Lautakunnan mukaan liiketapahtumat tulee kirjata lähtökohtaisesti niiden oikeudellisen muodon perusteella. Siten sisältöpainotteisuuteen vedoten ei voida poiketa vakiintuneista kirjaussäännöistä ilman erityistä syytä. Nämä syyt on arvioitava aina tapauskohtaisesti. Hyväksyttävä syy sivuuttaa liiketapahtuman oikeudellinen muoto on sen ja liiketoimen tosiasiallisen sisällön välillä vallitseva ilmeinen ristiriita. Lausunnossa korostetaan, että liiketapahtuman oikeaa kirjaamistapaa harkittaessa tulee havaituissa selkeissä ristiriitatilanteissa noudattaa kolmiportaista päättelytapaa: sopimuksen tai muun asiakirjan nimikkeen sijasta on määräävää sen sisältö, joka puolestaan on alisteinen sopimusehtojen tosiasialliselle soveltamiselle. Lautakunta esittää vielä kohdassa 2.3.2. ”Liitetietovaatimus” muun muassa seuraavaa:

”Jos hyödykkeen omistusoikeus siirtyy korvausta vastaan, kyseessä on sovitun vastikkeen määrästä riippumatta lähtökohtaisesti kauppa. Sopimusehtojen poikkeuksellisuudella saattaa kuitenkin olla vaikutusta kirjanpitovelvollisen toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. KPL 3:2 §:n säännös oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää tällöin tarpeellisten lisätietojen antamista niistä tilinpäätöksen liitetiedoissa.”

2.2.2. Sisältöpainotteisuuden periaate autorahoitustoiminnassa

Lausunto KILA 1828/2008 koskee sisältöpainotteisuuden periaatteen tulkintaa autorahoitustoiminnassa. Aiemmin omaksumansa kannan mukaisesti kirjanpitolautakunta katsoi, että liiketapahtuman kirjauksen perustaminen sen oikeudelliseen muotoon on edelleen pääsääntö, josta poikkeaminen edellyttää erityistä syytä. Lausunnossa esitetään seuraavaa:

”Kirjanpitolautakunta katsoo, että kuvattuun tapaukseen liittyy erityispiirteitä, jotka viittaavat liiketoimien takana olevan vakuusjärjestelymotiivin. Tällä lautakunta viittaa ajoneuvojen peräkkäisiin ostoihin ja edelleen myynteihin. Kuvauksen perusteella voidaan kuitenkin päätellä, että mainitut ostot ja myynnit eivät ole näennäisiä oikeustoimia, vaan ajoneuvojen omistusoikeus todella siirtyy niissä osapuolten tarkoittamalla tavalla. Tämän vuoksi lautakunta ei näe perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin tässä tapauksessa sivuuttaa KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan nojalla, vaan niitä tulee käsitellä hakijan kirjanpidossa ostoina ja myynteinä.”

Siltä varalta, että hakija katsoisi, ettei kyseinen kirjaustapa anna kuvatussa tapauksessa toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta oikeaa ja riittävää kuvaa, lautakunta ohjeisti hakijaa antamaan KPL 3:2 §:n nojalla tarpeelliset lisätiedot liitetietona, joka voi tarvittaessa olla pro forma -laskelma.

2.2.3. Sisältöpainotteisuus laitevuokrasopimuksessa

Lausunnossa KILA 1845/2009 käsitellään sisältöpainotteisuuden periaatetta laitevuokrasopimuksen yhteydessä. Kun vuokrasopimuksen perusteella teknisen laitteiston omistusoikeus siirtyy sopijapuolelle sopimuksen tarkoittamien maksuerien tultua maksetuiksi, ei lautakunta näe perustetta sille, että liiketapahtumien oikeudellinen muoto voitaisiin sivuuttaa KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan nojalla. Hakijan tuli käsitellä sopimuksen tarkoittamia tuloja kirjaamalla vuokralaiselta saadut korvaukset kokonaisuudessaan vuokratuottoihin.

2.2.4. Osakelainaus ja repo-kaupat

Osakelainauksesta annettu lausunto KILA 1345/1995 on siltä osin vanhentunut, että pysyviin vastaaviin siirtämistä ei ole sidottu vuoden määräaikaan. Tältä osin voimassa olevan KPL 4:3 §:n toisessa virkkeessä todetaan, että pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena.

Kyseisessä tapauksessa lainaksiantaja luovutti omistamansa osakkeet (arvo-osuudet) lainaksiottajalle määräajaksi. Lainaksiottaja puolestaan sai osakkeet omistukseensa ja sitoutui palauttamaan vastaavat osakkeet lainaksiantajalle laina-ajan päättyessä. Kirjanpitolautakunta katsoi, että osakkeet säilyvät lainauksen aikana lainaksiantajan taseessa. Lainaksiantajan taseesta tai sen liitetiedoista on kuitenkin käytävä ilmi lainassa olevien osakkeiden poistamaton hankintameno, lukumäärä ja lainauksen kestoaika.

Repo-kauppoja koskevassa tapauksessa KILA 1377/1996 kaupan toinen osapuoli A oli myynyt eri kuukausien lopulla velaksi sijoitustodistuksia B:lle ja ostanut ne sitten seuraavan kuukauden alkupäivinä takaisin siten, että velka on kuittaantunut. Sijoitustodistusten myyntiä ja takaisinostoa koskevat kauppakirjat allekirjoitettiin samalla kertaa. Lausunnon mukaan tapauksen oikeudellinen ja taloudellinen luonne eivät vastanneet toisiaan, koska sopimuksen kohteena olevien arvopaperien hintariski pysyi myyjällä. Lautakunta suositteli, että repo-sopimus kirjataan ensisijaisesti rahan lainaksiantona.

Lausuntoja KILA 1345/1995 ja KILA 1377/1996 yhdistää se, että omistusoikeuden siirtymisestä huolimatta kummassakin tapauksessa säilyy myyjäpuolella takaisinostovelvollisuus. Tähän perustuen lautakunta on katsonut, että asianomaiset transaktiot ovat tosiasiallisesti enemmän rahoitustapahtumia kuin kauppoja.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Hakijan 1) kysymyksen osalta kirjanpitolautakunta pitää merkittävänä edellä kohdasta 1.2.3 ilmenevää tietoa siitä, että Kauppiaan ja rahoittajan välisen sopimuksen nojalla Kauppiaalla ei ole myydyn ajoneuvon takaisinottovelvoitetta. Tilanne on siten toisenlainen kuin osakelainauksessa ja repokaupoissa (KILA 1345/1995 ja 1377/1996). Ajoneuvojen myynnit rahoittajalle eivät ole kirjanpidollisesti näennäisiä, sillä Kauppiaan muihin velkojiin nähden myydyt ajoneuvot eivät enää kuulu Kauppiaan omaisuuteen esimerkiksi tämän mahdollisessa maksukyvyttömyystilanteessa. Tämän vuoksi lautakunta katsoo, että rahoittajalle jo myytyjen ajoneuvojen merkitseminen Kauppiaan taseen vastaaviin ei anna KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitettua oikeaa ja riittävää kuvaa hänen taloudellisesta asemastaan, vaikka sopimusjärjestelystä esitettäisiin selvitys tilinpäätöksen liitetietona.

3.2. Edeltävästä kohdasta ilmenevillä perusteilla kirjanpitolautakunta katsoo, ettei rahoittajalle myydyn ajoneuvon hankintamenosta voida enää osaakaan merkitä Kauppiaan vaihto-omaisuuteen. Hakemuksessa kuvattu vaihto-omaisuuteen liittyvä ennakkomaksukäsittely ei myöskään ole hyvän kirjanpitotavan mukainen, koskei se vastaa tosiasiallista eikä oikeudellista tilannetta.

3.3. Hakemuksen 2) kysymyksestä lautakunta toteaa, että kun omistusoikeus tosiasiallisesti siirtyy, ei ole syytä sivuuttaa tapahtuman oikeudellista muotoa. Siten kyseisiä oikeustoimia tulee käsitellä Kauppiaan kirjanpidossa ostoina ja myynteinä.

3.4. Kysymyksen 3) tarkoittamassa tilanteessa on hyvän kirjanpitotavan mukaista kuvata rahoittajan kanssa sovittu toimintatapa ja sen vaikutukset liikevaihtoon KPL 3:2.1 §:n mukaisena liitetietona siten, että rahoittajan kanssa tehtyjen kauppojen osuus Kauppiaan liikevaihdosta ja ostoista käy selkeästi ilmi oikean ja riittävän kuvan antamiseksi Kauppiaan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

3.5. Kysymyksessä 4) tarkoitetuista palkkioista ne, jotka voidaan kohdistaa tietyille ajoneuvoille, kirjataan niille myynnin kuluksi ja siltä osin, kun palkkiot kohdistuvat järjestelyyn kokonaisuudessaan, kirjataan ne toteutumishetken rahoituskuluksi.

3.6. Kysymyksessä 5) mainitut rahoitustuotot kirjataan rahoituskulujen oikaisuksi silloin, kun ne ovat Kauppiaan etupainotteisesti maksamien rahoituskulujen palautuksia, joiden määrä selviää vasta, kun myytyjen ajoneuvojen myyntiajankohta on varmistunut.