Numero

2102

Asiasanat

Liikevaihto. Factoring.

1. Hakemus

Hakija (--) pyytää lausuntoa seuraavista seikoista:

1. Voiko Yhtiö kauppamuotoisessa factoringissä, jossa Yhtiölle siirtyy täysi omistusoikeus saatavaan ja samalla myös luottotappioriski saatavasta velallisen maksukyvyttömyyden osalta kokonaan:
   
   a. kirjata liikevaihdoksi ne tuotot, jotka syntyvät siitä, että Yhtiölle siirrettyjen saatavien velalliset maksavat laskujen mukaiset suoritukset Yhtiölle. Suoritukset muodostuvat saamisten saldoista, jotka maksetaan yhtiölle saamisten nimellisarvoista; ja
   
   b. vastaavasti kirjata materiaaliostoihin ne kulut, jotka syntyvät siitä, että Yhtiö maksaa asiakkaalle maksun sille siirtyneistä saatavista rahoitussopimuksen ehtojen mukaisesti. Kulut muodostuvat saamisten saldoista, jotka ostetaan asiakkaalta nimellisarvoa alhaisempaan hintaan rahoitussopimuksen ehtojen mukaisesti.
    
2. Voiko Yhtiö kauppamuotoisessa factoringissä, jossa Yhtiölle siirtyy täysi omistusoikeus saatavaan ja samalla myös luottotappioriski saatavasta velallisen maksukyvyttömyyden osalta 95 %:sesti:
   
   a. kirjata liikevaihdoksi ne tuotot, jotka syntyvät siitä, että Yhtiölle siirrettyjen saatavien velalliset maksavat laskujen mukaiset suoritukset Yhtiölle. Suoritukset muodostuvat saamisten saldoista, jotka maksetaan yhtiölle saamisten nimellisarvoista; ja
   
   b.vastaavasti kirjata materiaaliostoihin ne kulut, jotka syntyvät siitä, että Yhtiö maksaa asiakkaalle maksun sille siirtyneistä saatavista rahoitussopimuksen ehtojen mukaisesti. Kulut muodostuvat saamisten saldoista, jotka ostetaan asiakkaalta nimellisarvoa alhaisempaan hintaan rahoitussopimuksen ehtojen mukaisesti.

Taustaksi hakija esittää muun muassa seuraavaa:

Yhtiö tarjoaa yrityksille erilaisia rahoitusratkaisuita, kuten käyttöpääomarahoitusta. Käyttöpääomarahoituksen osalta yhtenä keskeisenä rahoitusmuotona on Yhtiön yrityksille tarjoama factoringrahoitus. Yhtiön yrityksille tarjoama factoringrahoitus voi olla joko a) laskurahoitusmuotoista factoringiä tai b) kauppamuotoista factoringiä.

Laskurahoitusmuotoisessa factoringissä Yhtiö rahoittaa yritysasiakasta myöntämällä tälle luottoa ennalta määritellyn luottolimiitin puitteissa. Yhtiö suorittaa tällöin asiakkaalle sovitun luototusasteen mukaisen osuuden saatavan määrästä Yhtiön palkkiolla vähennettynä sen jälkeen kun saatava on hyväksytty luototuksen piiriin. Saatavan omistusoikeus säilyy laskurahoitusmuotoisessa factoringissä asiakkaalla, joka kantaa saatavaa koskevan luottotappioriskin.

Kauppamuotoisessa factoringissä Yhtiö ostaa asiakkaalta sen laskusaatavia ja suorittaa asiakkaalle maksun Yhtiölle siirtyneistä saatavista osapuolten välisen rahoitussopimuksen ehtojen mukaisesti. Yhtiölle siirtyy tällöin lähtökohtaisesti täysi omistusoikeus saatavaan ja samalla myös luottotappioriski saatavasta velallisen maksukyvyttömyyden osalta joko kokonaan tai 95 %:sesti.

2. Säännökset

Kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 4:1.1 määrittelee liikevaihdon seuraavasti: ”Liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot, jollei tässä pykälässä tai muualla laissa toisin säädetä.”

3. Kirjanpitolautakunnan lausunnot

3.1. Kirjanpitolautakunnan lausunto liiketoiminnan muiden tuottojen määrittäminen 17.1.1994 (KILA 1254/1994)

Lausunnossa (KILA 1254/1994) kirjanpitolautakunta totesi liikevaihtoon sisällytettävistä eristä seuraavaa: "Liikevaihtoon merkitään kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Kirjanpitovelvollisen varsinainen toiminta on yrityksen tarkoitusta toteuttavaa jatkuvaa ja suunnitelmallista tuotteiden tai palveluiden myyntitoimintaa. Vakiintunut käytäntö on ollut lukea kaikki vaihto-omaisuudesta saadut vastikkeet liikevaihtoon". Koska vuoden 1997 kirjanpitolain säännökset eivät tältä osin poikkea aikaisemmista säännöksistä, kyseistä lausuntoa voidaan edelleen soveltaa.

3.2. Kirjanpitolautakunnan lausunto saatavakannan hankinnan jälkeisistä tuotto- ja kulukirjauksista 15.3.2011 (KILA 1869/2011)

Kirjanpitolautakunnan lausunnon (KILA 1869/2011) mukaan, mikäli kirjanpitovelvollisen toimialana oli saatavien ostaminen ja myyminen, rahoitustoiminta, saatavien hallinta ja sijoitustoiminta, ostetut saatavat olivat vaihto-omaisuutta ja niistä myymällä tai saatavia perimällä saadut tulot liikevaihtoa.

Tapauksessa oli kyse yhtiöstä, joka ostaa saamiskantoja ja pyrkii saamaan toiminnastaan voittoa perimällä ostamistaan saamisista määrän, joka ylittää hankintamenon sekä toiminnasta aiheutuneet kustannukset. Saamiset ostetaan yhtiön ja alkuperäisen velkojan sopimaan hintaan. Yhtiö perii saamisia omalla riskillään ja saa saamisen aiheuttamasta riskinotosta korvauksen, joka on enintään nimellisarvon ja hankintamenon välisen erotuksen suuruinen. Saamisen siirtyminen yhtiölle ja maksusuorituksen kertyminen saamisesta ovat ne liiketapahtumat, joiden perusteella mahdollinen voitto syntyy.

Tuloslaskelmakäsittelyn osalta kirjanpitolautakunta katsoi, että yhtiön varsinaista liiketoimintaa on nimenomaan ostettujen saamisten periminen ja siten varsinaisen liiketoiminnan tuottoa on vastaavasti se tuotto, joka tästä perintätoiminnasta realisoituneiden saamisten muodossa saadaan.  

Kun oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1) otetaan tilinpäätöksen laatimisen lähtökohdaksi, kirjanpitolautakunta katsoi, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa perittyjen saamisten merkitseminen liikevaihtoon ja tästä toiminnasta aiheutuneiden kulujen merkitseminen vastaavasti liiketoiminnan kuluihin täyttää tämän vaatimuksen. Koska KPL 3:2.1 on keskeinen tilinpäätöksen laadinnassa, sen sivuuttamiseen tulee olla erittäin painavat perusteet. Lautakunnan käsityksen mukaan yhtiön tapauksessa tällaisia perusteluja ei ollut. Siten menettelytapaa, jossa ostetuista saatavista saadut tuotot esitetään liikevaihtona rahoitustuottojen sijasta, on pidettävä oikean ja riittävän kuvan antamista koskevan vaatimuksen mukaisena.

4. Lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. 

Hakemuksessa esitetyn selvityksen perusteella hakijan varsinaista liiketoimintaa on erilaisten rahoitusratkaisujen tarjoaminen yrityksille. Osa tästä hakijan varsinaisesta liiketoiminnasta on Yhtiön yrityksille tarjoamaa kauppamuotoista factoringrahoitusta, jossa Yhtiö ostaa asiakkaalta sen laskusaatavia ja suorittaa asiakkaalle maksun Yhtiölle siirtyneistä saatavista osapuolten välisen rahoitussopimuksen ehtojen mukaisesti. Hakemuksen mukaan Yhtiölle siirtyy tällöin lähtökohtaisesti täysi omistusoikeus saatavaan ja samalla myös luottotappioriski saatavasta velallisen maksukyvyttömyyden osalta joko kokonaan tai 95 %:sesti. 

Nyt käsillä olevaan tapaukseen on sovellettavissa edellä kohdassa 3.2 selostettu kirjanpitolautakunnan lausunto (KILA 1869/2011).

Lautakunta katsoo, että menettelytapaa, jossa ostetuista ns. kauppamuotoisista factoringlaskusaatavista saadut tuotot esitetään liikevaihtona ja niistä aiheutuneet kulut materiaaliostot-tilillä suoriteperusteisesti, on pidettävä hyvän kirjanpitotavan mukaisena.