Käyttöomaisuuden arvonkorotuksen kirjaaminen

Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa konkurssiin joutuneen A Oy:n kirjanpitoon kuuluvan, muistiotositteen mukaisen kirjauksen osalta seuraavista seikoista:

1) Onko tositteesta ilmenevä juoksevan kirjanpidon kirjaus tehty noudattaen hyvää kirjanpitotapaa?

2) Miten kirjaus vaikuttaa A Oy:n toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kirjanpidosta saatavaan kuvaan ja vaikeuttaako kirjaus oikeiden johtopäätösten tekemistä?

3) Mikäli kirjaus on hyvän kirjanpitotavan vastainen, onko kirjauksesta huolimatta mahdollista välttyä väärän johtopäätöksen teolta 2-kohdassa sanotuista seikoista?

Kesäkuussa 1988 konkurssiin asetetun A Oy:n tilikautena on ollut 1.8.-31.7. Hakemuksen liitteenä oleva muistiotosite kuuluu yhtiön 31.7.1987 päättyneen tilikauden kirjanpitoaineistoon. Tosite on päivätty 30.4.1987. Tositteeseen on merkitty seuraava liiketapahtumaa koskeva selitys: "Voittovarojen oikaisu K Oy:n rakennusrahastoksi osakkeiden 1-15000 arvoon Kiinteistöosakeyhtiö B:ssä". Edelleen tositteessa on merkinnät käytettävistä tileistä ja niille kirjattavista markkamääristä. Veloitettava tili on numero 1800 ja hyvitettävä tili numero 7300 sekä tileille kirjattava markkamäärä vajaa 4 milj. mk. Lisäksi tositteeseen on merkitty sen laatineen henkilön varmennus.

Hakemuksen liitteenä olevaan muistiotositteen jäljennökseen on merkitty tositteessa numeroilla osoitetut kirjanpidon tilit, joista veloitettavan tilin nimi on "Osakkeet" ja hyvitettävän tilin nimi "Käyttöomaisuuden myynti".

Hakemuksessa on edelleen viitattu siihen, mitä raastuvanoikeudessa vastaajana kuultu, A Oy:n hallituksen puheenjohtajana ja toimitusjohtajana 5.3.-12.9.1987 ollut X on sanonut hakemuksessa tarkoitetun kirjauksen osalta. X:n kirjelmän mukaan puheena oleva "kirjaus ei ole ollut Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden arvonkorotus, vaan kysymyksessä on ollut 5.3.1987 poistetun myyntivoiton palauttaminen yhtiön kirjanpitoon saatavaksi Kiinteistöosakeyhtiöltä".

Hakemuksessa on lausuttu, että tässä muistiotositteessa numeroin mainittujen tilien nimet ovat: tili no. 1706 = Osuus C Ky:hyn, tili no. 7300 = Käyttöomaisuuden myynti, tili no. 1011 = Kassatili jakoale, tili no. 1102 = Muut saamiset, tili no. 1200 = Lainasaamiset, tili no. 1201 = Saatavat Kiinteistöosakeyhtiö B:ltä ja tili no. 1300 = Vuokratakuu.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunta on päättänyt antaa hakemuksessa tiedustelluista seikoista lausunnon siltä osin, kuin on kysymys kirjanpitolain tai osakeyhtiölain säännösten soveltamisesta ja kirjanpitolautakunta yhdenmukaisen kirjanpitotavan edistämiseksi katsoo siihen olevan aihetta. Lausunnon antaessaan kirjanpitolautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin.

1

Kirjanpitolain 8.1 §:n ensimmäisen lauseen mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman.

Hakemuksessa tarkoitettua kirjausta koskevaan muistiotositteeseen merkitty liiketapahtuman selitys on vaikeaselkoinen. Hakemukseen liitetyistä asiakirjoista käy ilmi, ettei myöskään tositteen liitteenä ole tarkempaa selvitystä liiketapahtumasta. Näin ollen hakemukseen liitetty muistiotosite ei todenna liiketapahtumaa edellä mainitun säännöksen mukaisesti. Hakemuksessa tarkoitettu kirjaus on tehty "Osakkeet" -tilin veloitukseen. Muistiotositteeseen merkitty selitys osoittaa, että veloituskirjauksella on korotettu A Oy:n omistamien Kiinteistöosakeyhtiö B:n osakkeiden kirjanpitoarvoa. Hakemukseen liitetyistä asiakirjoista käy ilmi, että kyseiset osakkeet oli ostettu 8.4.1987 hankintamenon ollessa 4,5 milj. mk, mikä oli myös osakkeiden kirjanpitoarvo ennen hakemuksessa tarkoitettua kirjausta.

Kirjanpitolain 18 §:n mukaan, jos käyttöomaisuuteen kuuluvan maa- tai vesialueen, rakennuksen, arvopaperin tahi muun niihin verrattavan hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä arvostuseräksi vastattaviin.

Osakeyhtiölain 11:4.1:n ensimmäisen lauseen mukaan, jos käyttöomaisuuden arvoa on tilikauden aikana korotettu, on korotusta vastaava määrä merkittävä vastattaviin arvonkorotusrahastoon.

Ottaen huomioon hakemuksen liitteenä olevaan muistiotositteeseen merkityn selityksen sekä sen, ettei A Oy:n toimitusjohtajana tuolloin ollut X, joka hakemukseen liitettyjen asiakirjojen mukaan on laatinut kyseisen tositteen, ole edes väittänyt kyseisen liiketapahtuman olevan Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden hankintamenon lisäystä, on tositteen perusteella tehty kirjaus katsottava käyttöomaisuusosakkeiden arvonkorotusta ja sen vastaerää koskeviksi merkinnöiksi.

Hakemuksessa tarkoitetulla veloituskirjauksella on A Oy:n kirjanpitoon merkitty Kiinteistöosakeyhtiö B:n osakkeiden arvonkorotuksena lähes 4 milj. mk, minkä jälkeen kyseisten osakkeiden kirjanpitoarvo on lähes 8,5 milj. mk. Kirjanpitolain 18 §:n säännöksen mukaan käyttöomaisuuden arvonkorotus voidaan tehdä enintään hyödykkeen todennäköiseen luovutushintaan asti. Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden todennäköinen luovutushinta määräytyy käytännössä ennen muuta yhtiön hallitseman kiinteistön todennäköisen luovutushinnan perusteella. Hakemukseen liitetyistä asiakirjoista käy ilmi, että Kiinteistöosakeyhtiö B:llä tuolloin oli sen hallitseman kiinteistön oston rahoittamiseksi otettua lainaa 6 milj. mk. Tämä merkitsee edellä mainituilla perusteilla sitä, että yhtiön hallitseman kiinteistön todennäköisen luovutushinnan on tullut olla vähintään 14,5 milj. mk, jotta yhtiön osakkeiden arvonkorotus on ollut kirjanpitolain 18 §:n mukainen. Hakemukseen liitetyistä asiakirjoista saa sen käsityksen, että kiinteistöosakeyhtiö

B:n hallitseman kiinteistön todennäköinen luovutushinta on tuolloin ollut olennaisesti mainittua markkamäärää pienempi.

Hakemuksessa tarkoitettu hyvityskirjaus on tehty tulotilien ryhmään kuuluvalle Käyttöomaisuuden myynti -tilille. Kirjanpitolain 18 §:n säännöksen mukaan kirjaus olisi tullut tehdä arvostuserien tilille sekä edellä mainitun säännöksen syrjäyttävän osakeyhtiölain 11:4.1:n säännöksen mukaan arvonkorotusrahaston tilille.

2

Ottaen huomioon hakemukseen liitetystä KHT-tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksessa A Oy:n taloudellisen tilan kehityksestä tilinpäätöstiivistelmänä muun muassa 31.7.1987 päättyneeltä tilikaudelta esitetyt tiedot hakemuksessa tarkoitettu kirjaus parantaa olennaisesti A Oy:n toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kirjanpidosta saatavaa kuvaa ja vaikeuttaa oikeiden johtopäätösten tekemistä.

3

Kysymys on hakemuksessa ja sen liitteissä A Oy:n kirjanpidosta annettuihin tietoihin katsoen esitetty niin yleisessä muodossa, ettei siihen voida vastata kirjanpitolautakunnan lausunnolla. Tähän kysymykseen liittyen ja sen johdosta, mitä X on lausunut hakemuksessa mainitussa kirjelmässä, kirjanpitolautakunta kiinnittää kuitenkin hakijan huomiota seuraaviin seikkoihin:

Hakemukseen liitetyistä asiakirjoista käy ilmi, että A Oy:n kirjanpitoon heinäkuussa 1987 on muistiotositteen no. 7011 perusteella "Osakkeet" -tiliä hyvittäen kirjattu Kiinteistöosakeyhtiö B:n osakkeiden myynti 2.7.1987 ja D Ky:lle hintaan 8 475 000 mk. X:n antamien tietojen mukaan tämä osakekauppa on kuitenkin purkautunut tilikauden päättymisen jälkeen 12.9.1987. Edelleen hakemukseen liitetyistä asiakirjoista käy ilmi, että hakemuksessa tarkoitetun kirjauksen jälkeen A Oy:n kirjanpidossa 31.7.1987 päättyneellä tilikaudella on "Osakkeet" -tiliä hyvittäen tehty ainoastaan noin 750000 mk:n siirto vuokraennakkosaamisiin. Kirjaus perustuu 31.7.1987 päivättyyn muistiotositteeseen no. 7049, johon on merkitty selitys "Vuokraennakko K Oy B:lle".

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa tarkoitettu käyttöomaisuusosakkeiden arvonkorotuskirjaus on hyvitysmerkinnän osalta tehty kirjanpitolain ja osakeyhtiölain vastaisesti käyttöomaisuuden myyntitilille. Myös veloitusmerkintä on markkamäärän osalta tehty kirjanpitolain vastaisesti, mikäli osakkeiden arvonkorotuksella lisätty kirjanpitoarvo on noussut niiden todennäköistä luovutushintaa suuremmaksi.

Hakemuksessa tarkoitettu kirjaus parantaa olennaisesti A Oy:n toiminnan taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta saatavaa kuvaa ja vaikeuttaa oikeiden johtopäätösten tekemistä.