Käyttöomaisuuden myyntivoittojen kirjaaminen osuuskunnissa

Hakija on ilmoittanut, että vähittäiskauppaa sekä majoitus- ja ravitsemistoimintaa harjoittava osuuskunta on yksin perustanut osakeyhtiön, jonka kaikki osakkeet se omistaa. Osakeyhtiö harjoittaa yhtiöjärjestyksensä mukaan muun muassa majoitus- ja ravitsemistoimintaa sekä omistaa ja hallitsee kiinteistöjä ja arvopapereita. Osuuskunnan aikomuksena on myydä osakeyhtiölle omistamiaan majoitus- ja ravitsemistoiminnan harjoittamiseen soveltuvien tilojen hallintaan oikeuttavia asunto-osakeyhtiön osakkeita käyvästä hinnasta, jolloin osakekaupasta syntyy osuuskunnalle myyntivoittoa, joka voimassa olevien verosäännösten mukaan ei ole veronalaista tuloa. Edelleen osuuskunnan aikomuksena on myydä osakeyhtiöille myös omistamansa kiinteistö sellaisesta hinnasta, että osuuskunnalle syntyy myyntivoittoa, joka ei ole veronalaista tuloa ja joka hakijan käsityksen mukaan siten on kirjattavissa osuuskunnan vapaaseen omaan pääomaan. Kiinteistökaupan jälkeen osuuskunta jatkaa vähittäiskauppatoimintaansa

myymässään kiinteistössä vuokralaisena. Osakeyhtiö, jolla ei ole muuta käyttöomaisuutta, rahoittaa osakkeiden ja kiinteistön ostonsa suurehkolla osakepääomallaan, osuuskunnalta saamallaan lainalla ja osittain myös pankkiluotoilla.

Osuuskunnalla on hakijan ilmoituksen mukaan taseessa tappiota edellisiltä tilikausilta lähes yhtä paljon kuin osake- ja kiinteistökaupoissa syntyvät myyntivoitot yhteensä, mutta ei muuta vapaata omaa pääomaa. Rahastoituaan myyntivoitot osuuskunta haluaisi käyttää niitä taseen mukaisen tappion peittämiseen, minkä jälkeen sillä olisi edellytykset voitonjakoon.

Hakija on edelleen lausunut, että edellä mainittu osuuskunta ja sen kokonaan omistama osakeyhtiö muodostavat itse asiassa konsernin. Osuuskuntalakiin ei sisälly kuitenkaan konsernisäännöksiä ja osakeyhtiölain konsernisäännökset koskevat vain konserneja, joiden emoyhtiö on osakeyhtiö. Osuuskunta ei siten ole lain mukaan velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstä. Mikäli kysymyksessä olisi osakeyhtiöiden muodostama konserni, osake- ja kiinteistökauppojen tuloksena syntyvä konsernin sisäinen kate olisi eliminoitava konsernitilinpäätöstä laadittaessa, ja se vaikuttaisi emoyhtiön voitonjakomahdollisuuksiin. Osuuskunnan hallitseman konsernin sisällä tapahtuvien kauppojen tuloksena syntyvät sisäiset katteet luovat sitä vastoin emo-osuuskunnalle mahdollisuuksia voitonjakoon myös silloin, kun se ei muutoin olisi mahdollista.

Hakija on lisäksi lausunut, että kun kysymyksessä on ollut "osuuskuntakonsernin" ulkopuolelle tapahtuneiden käyttöomaisuuden myyntien myyntivoitot, tällaisten myyntivoittojen kirjaaminen osuuskunnan vapaaseen omaan pääomaan on jo kauan katsottu osuuskunnissa hyvän tavan mukaiseksi. Sen avulla on pystytty estämään osuuskunnan kannalta katsottuna epäterve voitonjako ylijäämänpalautuksena tai korkona osuuspääomalle. Osuuskuntalain 38 §:n säännöstä, jonka mukaan osuuskunnan omaisuuden jakaminen jäsenelle on kiellettyä, on osuustoiminnan piirissä tulkittu niin, ettei käyttöomaisuuden myyntivoittoja voida jakaa jäsenille. Tällaisten voittojen jakamispyrkimysten vastustaminen on kuitenkin käytännössä osoittautunut vaikeaksi, koska esimerkiksi osakeyhtiöissä mainitut myyntivoitot ovat jakokelpoisia. Hakijan käsityksen mukaan osuuskuntakokoukset saattavat joskus tehdä laittomia voitonjakopäätöksiä, koska osuuskunnan jäsenet eivät aina tunne yksityiskohtaisesti osuuskunnan ja

osakeyhtiön välisiä eroja. Jotta osuuskuntien johdon ei tarvitsisi jättää toteuttamatta tällaisia osuuskuntakokouksien päätöksiä, se on usein estänyt niiden tekemistä siten, että käyttöomaisuuden myyntivoitot on kirjattu suoraan omaan pääomaan. Tämä menettelytapa on hakijan näkemyksen mukaan selvästi osuuskuntalain hengen mukaista. Hakija on tuonut hakemuksessaan esiin myös osakeyhtiöyritysmuodon ja osuuskuntayritysmuodon keskinäisiä eroavuuksia viitaten niitä käsittelevään kirjallisuuteen. Hakija on korostanut siitä käyvän ilmi, että osakeyhtiöissä voitto kuuluu periaatteessa osakkaille, kun taas osuuskunnissa ylijäämä kokonaisuudessaan kuuluu osuuskunnille, ellei niiden säännöistä muuta johdu. Tästä periaatteesta, että ylijäämä kuuluu kokonaisuudessaan osuuskunnille, on usein ollut seurauksena osuuskunnille vuosien kuluessa kertyneet, joskus huomattavatkin rahastopääomat, joita kansan puhekielessä on nimitelty "isännättömäksi pääomaksi".

Hakija on viitannut myös kirjanpitolautakunnan lausuntoon nro 351/8.6.1979 T 85, jonka mukaan käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaavaa arvostuserää tai siitä muodostettua oman pääoman rahastoa ei voida kirjanpitolain mukaan käyttää kulujen tai tappiojäännöksen tahi osingonjaon taikka osuuspääoman koron kattamiseen. Tähän liittyen hakija on lausunut, että osakeyhtiöissä voidaan realisoitumaton käyttöomaisuuden arvonnousu arvonkorotuksen avulla itse asiassa jakaa osakkaille panemalla toimeen rahastoanti osakeyhtiölain 4 luvun 13 §:n säännöksen mukaisesti arvonkorotusrahastoa hyväksi käyttämällä. Sitä vastoin osuuskunnissa realisoitumattoman käyttöomaisuuden arvonnousun johdosta muodostettu arvonkorotusrahasto on osuuskuntalain 79 b §:n säännöksen nojalla käytettävissä ainoastaan vararahaston kartuttamiseen. Realisoitumaton arvonnousu ei siten ole jaettavissa osuuskunnan jäsenille eli niin sanotut ilmaisannit eivät ole osuuskunnissa mahdollisia, vaan osuuskunnissa

osuuspääoma aina muodostuu jäsenten rahalla maksamista osuusmaksuista osuuskuntalain 28 §:n mukaisesti.

Edellä sanotun perusteella hakija katsoo, että osakeyhtiöiden ja osuuskuntien käyttöomaisuuden arvonnoususta johtuvien voittojen realisoitumisesta ja niiden kirjanpitolainsäädännön mukaisesta kirjanpidollisesta käsittelystä päätettäessä tulisi ottaa riittävässä määrin huomioon sanottujen yritysmuotojen erityispiirteet ja voimassaolevan yhteisölainsäädännön säännösten erilaisuus. Hakijan mielestä osuuskunnissa pitäisi tämän takia voida kirjata käyttöomaisuuden myyntivoitot suoraan omaan pääomaan, kuten tähän saakka onkin usein tehty. Mikäli myyntivoittoja ei voida siirtää suoraan omaan pääomaan, hakijan käsityksen mukaan ne voitaisiin ensin kirjata tuloslaskelman muihin tuottoihin, minkä jälkeen tuloslaskelman seuraavalta riviltä ilmenisi niiden siirtäminen taseen vapaaseen omaan pääomaan ja samalla eliminoituminen tuloksesta.

Hakija on tiedustellut, ovatko osuuskunnan ja sen määräämisvallassa olevan osakeyhtiön välillä edellä mainituissa olosuhteissa tapahtuvien kauppojen tuloksena syntyvät myyntivoitot siten lopullisesti realisoituneita, että ne voidaan käyttää osuuskunnan tappion peittämiseen, vai ovatko ne verrattavissa arvonkorotuksen vastaerään, joka on säilytettävä osuuskunnan taseessa siihen saakka, kunnes kyseessä oleva omaisuus on myyty osuuskunnan hallitseman konsernin ulkopuolelle.

Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain 1 §:n 3 momentin mukaan muun muassa osuuskunta ja osakeyhtiö ovat aina kirjanpitovelvollisia. Kirjanpidon yleisten periaatteiden mukaan kirjanpitovelvollinen muodostaa erillisen kokonaisuuden, jonka liiketapahtumia tarkastellaan erillään sen rahoittajien ja muiden sidosryhmien toiminnasta.

Kirjanpitolain 6 §:n 1 momentin mukaan menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste). Meno ja tulo saadaan kirjata myös maksuun perustuen (maksuperuste). Edellä mainittua säännöstä täydentävässä kirjanpitolain 11 §:n säännöksessä on asetettu vaatimus suoriteperusteeseen siirtymisestä ennen tilinpäätöksen laatimista.

Kun osuuskunta myy osakeyhtiölle omistamiaan asunto-osakeyhtiön osakkeita tai kiinteistön, syntyy osuuskunnalle suoriteperusteen mukaan tulo. Tulon realisoitumiseen ei vaikuta se, onko luovuttava osuuskunta perustanut vastaanottavan osakeyhtiön ja omistaako osuuskunta sen osakkeet.

Osakeyhtiölain (734/78) 11 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan osakeyhtiön tilinpäätös käsittää emoyhtiössä myös konsernitilinpäätöksen. Lain 11 luvun 11 §:n 1 momentin mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyhtiön ja tytäryhtiöiden tuloslaskelmien ja taseiden yhdistelminä hyvän kirjanpitotavan mukaisesti sekä 2 ja 5 - 8 §:n säännöksiä soveltuvin osin noudattaen. Pykälän 2 momentin mukaan konsenituloslaskelman tulee osoittaa konsernin tulos tilikaudelta sen jälkeen, kun konsernin sisäiset tuotot ja kulut sekä sisäinen voitonjako on vähennetty. Lain 12 luvun 2 §:n 2 momentin mukaan emoyhtiön voittona ei saa siitä huolimatta, että voitonjako pykälän 1 momentin nojalla olisi sallittua, jakaa määrää, joka ylittää viimeksi kuluneelta tilikaudelta vahvistetun konsernitaseen mukaisen voiton ja konsernin muun vapaan oman pääoman yhteismäärän, vähennettynä konsernitaseen osoittamalla tappiolla sekä määrällä, joka konserniin kuuluvien yhtiöiden on yhtiöjärjestyksen mukaan siirrettävä vararahastoon

tai muutoin jätettävä jakamatta.

Osuuskuntalakiin (247/54) ei sisälly edellä mainittuja vastaavia konsernisäännöksiä. Tämän johdosta on mahdollista, että konsernin emo-osuuskunta jakaa ylijäämänpalautuksena tai osuuspääoman korkona myös sellaista ylijäämää, joka emo-osuuskunnan määräämisvallassa olevan, taloudellisen kokonaisuuden muodostavan konsernin kannalta on realisoitumatonta.

Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin 16 §:ssä jäljempänä säädetään.

Hakemuksessa tarkoitettujen osakkeiden ja kiinteistön myyntitulot kirjataan luovuttavan osuuskunnan tilinpäätöksessä tuotoiksi, joista vähennetään kuluina osakkeiden ja kiinteistön hankintamenojen poistamaton osa.

Kirjanpitolain 19 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma on laadittava siten, että siitä käy selville, miten tilikauden tulos on syntynyt. Kirjanpitolain 19 §:n 3 momentin nojalla kirjanpitoasetuksen 1 §:n 1 momentissa (905/85) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan tuotot ja kulut käyttöomaisuuden myynnistä merkitään Muut tuotot ja kulut -pääryhmään muina tuottoina ja muina kuluina. Kirjanpitoasetuksen 7 §:n 1 momentin mukaan tuloslaskelma ja tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempina, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi on tarpeen.

Käyttöomaisuuden myyntituotot ja myydyn käyttöomaisuuden hankintamenojen poistamaton osa esitetään tuloslaskelmassa muiden tuottojen ja kulujen pääryhmässä eritellen ne, mikäli se tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi on tarpeen. Käyttöomaisuuden myyntivoittojen tulee esiintyä tuloslaskelmassa tulokseen ennen korkokuluja, varauksia ja veroja vaikuttavalla tavalla.

Kirjanpitoasetuksen 1 §:n 1 momentissa (905/85) annetun tuloslaskelmakaavan mukaan tuloksen ennen varauksia ja veroja jälkeen esitetään vähennyserinä varausten muutos ja välittömät verot.

Tuloslaskelmaan voidaan merkitä ennen varausten muutosta tuloksen käyttöeränä käyttöomaisuuden myyntivoittojen siirto oman pääoman lisäykseksi.

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Suoritteen luovuttaminen realisoi tulon myös silloin, kun luovutus tapahtuu kirjanpitovelvollisen kokonaan omistamalle osakeyhtiölle.

Kirjanpitolain 16 ja 19 §:n säännökset merkitsevät, että käyttöomaisuusosakkeiden ja -kiinteistön myyntivoitot merkitään tuloslaskelmaan tulokseen vaikuttavalla tavalla. Tuloslaskelmaan voidaan tuloksen ennen varauksia ja veroja jälkeen tuloksen käyttöeränä merkitä käyttöomaisuuden myyntivoittojen siirto oman pääoman lisäykseksi.