Numero

2053

Avainsanat

Käyttöomaisuusosakkeet. Käypään arvoon arvostaminen. Rahoitusvälineet pysyvissä vastaavissa. KPL 5:2a §. 

1. Hakijan kysymys

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa siitä, voiko yritys kirjanpitolain perusteella tilinpäätöstä laatiessaan merkitä käypään arvoon taseen pysyviin vastaaviin kuuluvat arvopaperit ja muut sijoitukset, joilla on markkinanoteeraus.

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Verotusta koskevat kysymykset eivät kuulu lautakunnan toimivaltaan, siten se ei ota niihin kantaa. 

2.2. Säännökset. Kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) 5:2 §:ssä on yleissäännös saamisten, rahoitusvarojen ja velkojen arvostamisesta: 

Taseeseen merkitään:

1. saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon;
    
2. rahoitusomaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat hankintamenon suuruisina tai, jos niiden todennäköinen käypä markkinahinta tilinpäätöspäivänä on sitä alempi, tämän määräisinä; sekä
    
3. velat nimellisarvoon tai, jos velka on indeksiin taikka muuhun vertailuperusteeseen sidottu, muuttuneen vertailuperusteen mukaiseen nimellisarvoa korkeampaan arvoon.

Kirjanpitovelvollinen saa arvostaa 1 momentin 2 kohdassa säädetyllä tavalla myös pysyviin vastaaviin kuuluvat arvopaperit ja muut sellaiset rahoitusvarat.

Kun 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetut saamiset tai 2 kohdassa tarkoitetut vaihtuvat vastaavat taikka 2 momentissa tarkoitetut pysyvät vastaavat arvostetaan hankintamenoa alempaan arvoon, merkitään erotus tuloslaskelmaan rahoituskuluksi taikka muuhun luonteensa mukaiseen erään.

Mahdollisuudesta merkitä rahoitusväline käypään arvoon säädetään KPL 5:2a §:n 1 momentissa: 

Edellä 2 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetystä poiketen johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon. Tällaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Valtioneuvoston asetuksella voidaan säätää poikkeuksia standardien soveltamisesta tai niiden soveltamiseen perustuvista lisävaatimuksista tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esittäville tiedoille.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat ratkaisut.  Kirjanpitolautakunnan ratkaisussa KILA 1961/2016 on todettu seuraava, kun hakija on kysynyt, onko edelleen mahdollista käyttää taseen pysyviin vastaaviin kirjatun sijoitusomaisuuden markkina-arvon esittämisessä käyvän arvon rahastoa.
 
3.1. Lausuntopyynnön tarkoittaman KPL 5:2a.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä suljetaan säännöksen soveltamisalasta pois KPL 5:2.1 §:n 2 kohta edellä kuvatulla tavalla. Kun ensiksi mainittu säännös mahdollistaa sen, että johdannaissopimusten ja muiden rahoitusvälineiden merkitsemiseen voidaan soveltaa käypää arvoa, tulee lautakunnan käsityksen mukaan tämän mukaisessa merkitsemisessä ja esittämisessä noudattaa kansainvälisiä IFRS-tilinpäätösstandardeja niiden täydessä laajuudessaan. Siten soveltamisalaa ei voida rajata yksinomaan rahoitusomaisuuteen, johon viitataan KPL 5:2.1 §:n 2 kohdassa. Tätä tulkintaa tukee osaltaan myös KPL 5:2 b §:ssä säädetty mahdollisuus merkitä sijoituskiinteistöt käypään arvoonsa. 

3.2. Edellä esitetyn perusteella lautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että aiemman lausunnon KILA 1950/2016 kohdan 2.6 kannanotto, jonka mukaan KPL 5:2a §:n ei soveltuisi vaihto-omaisuuteen, syrjäytyy tämän lausunnon myötä. Kansainvälisiä standardeja tulee soveltaa niiden täydessä laajuudessa silloin, kun kirjanpitovelvollinen valitsee KPL 5:2a §:n mukaisen arvostusmenettelyn.

3.3. KPL 5:2a §:n soveltamisessa on aina otettava huomioon varovaisuuden periaate (KPL 3:3.1 § 4 kohta), joka muun ohella edellyttää laskennallisten verovelkojen kirjaamista realisoitumattomista tuotoista. 

3.4. Kirjanpitolautakunnan käsitykseen mukaan vaihto-omaisuus–erän luonteen mukaisesti siihen merkityt arvopaperit ja muut rahoitusvälineet on katsottava hankituiksi kaupankäyntitarkoituksessa. Tämän vuoksi silloin, kun vaihto-omaisuuteen kuuluvat arvopaperit ja muut rahoitusvälineet merkitään KPL 5:2a §:n mukaisesti käypään arvoonsa, käsitellään vaihto-omaisuuden arvon muutos aina tulosvaikutteisesti merkitsemällä se Varaston muutos -erään tuloslaskelmassa. 

3.5. Kirjanpitolautakunta vastaa hakijan kysymykseen myönteisesti: Edelleen on mahdollista käyttää taseen pysyviin vastaaviin kirjatun sijoitusomaisuuden markkina-arvon esittämisessä käyvän arvon rahastoa.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Edellä kohdassa 2.3. todetun perusteella, ja ottaen huomioon mahdollisuus arvostaa sijoituskiinteistöt käypään arvoon (KPL 5:2b §), ei kirjanpitolain näkökulmasta ole estettä käyttää pysyviin vastaaviin merkittyjen arvopaperien ja rahoitusvälineiden arvostamisessa ja markkina-arvon esittämisessä käyvän arvon rahastoa. Käyvän arvon menettelyä voidaan kuitenkin käyttää ainoastaan sellaisiin arvopapereihin ja rahoitusvälineisiin, joihin se soveltuu.  Menettelyä sovelletaan tällöin yhtäläisesti kaikkiin tällaisiin kirjanpitovelvollisen taseeseen merkittyihin arvopapereihin. Samaten menettelyn tulee olla johdonmukaisesti sama tilikaudesta toiseen. 

Kiinnitämme vielä huomionne lautakunnan ratkaisuun KILA 2031/2022, jonka mukaan käypään arvoon ei arvostaminen sovellu kapitalisaatiosopimukseen.