Keskinäisen kiinteistöyhtiön velvollisuudesta tehdä suunnitelmapoistoja

1. Hakemus

Hakija (- - -) on yleishyödyllinen yhteisö, joka omistaa erilaisia kiinteistöyhtiöitä, joista osa noudattaa asunto-osakeyhtiölakia ja osa noudattaa osakeyhtiölakia. Hakija on 27.11.2009 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, täytyykö ns. keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tehdä suunnitelman mukaiset poistot kirjanpidossaan.

Hakija kysyy myös, tuleeko suunnitelman mukaiset poistot tehdä takautuvasti, jos lautakunta ottaa kannan, että suunnitelman mukaiset poistot tulee tehdä keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä. Lisäksi hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta kannanottoa, ovatko seuraavat tavat määritellä rakennuksen jäännösarvo ja poistoaika kiinteistöyhtiössä hyvän kirjanpitotavan mukaisia:

1)      Ensimmäinen määrittelytapa koskee vuonna 2007 Helsingin keskustan läheisyyteen valmistunutta toimistorakennusta, jonka tekniseksi käyttöiäksi on arvioitu vähintään 50 vuotta. Kiinteistöön tehdään jatkuvasti vuosikorjauksia, jolloin teknistaloudellinen kunto ei muutu merkittävästi. Hakija aikoo käyttää rakennuksen poistoaikana 50 vuotta. Jäännösarvon hakija määrittelee vertaamalla noin 50 vuotta vanhojen, vastaavalla alueella sijaitsevien samantyyppisten rakennusten neliöhintoja määritelläkseen rakennuksen arvioidun jäännösarvon 50 vuoden kuluttua tai ulkopuolisen arvioitsijan arvioimaa rakennusneliön hintaa kyseisellä tontilla. Hakija ei aio diskontata jäännösarvoa nykyhetkeen.

2)      Toisen määrittelytavan kohteena on useita vanhempia eri puolella Suomea sijaitsevia, vuokrakäytössä olevia kiinteistöjä. Kiinteistöihin tehdään jatkuvasti vuosikorjauksia, jolloin niiden teknistaloudellinen kunto ei muutu merkittävästi. Jäljellä olevan teknisen käyttöiän hakija arvioi olevan 30-60 vuotta. Teknisen käyttöiän arvio perustuu arvioon siitä kuinka kauan kyseinen kiinteistö on asumiskunnossa, ottaen huomioon tehtävät vuosikorjaukset. Rakennuksen poistoaikana hakija aikoo käyttää itse arvioimaansa 30-60 vuoden käyttöikää. Jäännösarvoksi per neliö hakija määrittelee vastaavien käyttöiän lopussa olevien kiinteistöjen neliöhinnan tai ulkopuolisen arvioitsijan arvioiman rakennusneliön hinnan kyseisellä tontilla. Hakija ei aio diskontata jäännösarvoa nykyhetkeen.

Hakija esittää vielä, että alustavien laskelmien mukaan erityisesti tapauksessa 1 edellä mainituilla laskentatavoilla poistot tulevat olemaan varovaisestikin laskettuna lähinnä nimellisiä rakennuksen tasearvoon verrattuna johtuen jäännösarvon suuruudesta. 

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki sekä kirjanpitolautakunnan yleisohjeet ja aiemmat lausunnot

Kirjanpitolain 5:5.1 § edellyttää, että käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Säännös perustuu direktiivin 78/660/ETY (jäljempänä ”tilinpäätösdirektiivi”) 35.1.b artiklaan.

KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöksen mukaan ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja vastaava yhteisö sekä säätiö saa kuitenkin poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Poikkeussäännös sisältyi lähes samansanaisena vuoden 1973 kirjanpitolakiin 655/1973, kun siihen lisättiin säännökset suunnitelmapoistoista vuonna 1992. Oikeutta poiketa tiettyjen kirjanpitovelvollisten osalta velvollisuudesta laatia ennalta poistosuunnitelma perusteltiin tuolloin tarkoituksenmukaisuussyillä (Hallituksen esitys 111/1992 vp., s. 24). Nykyisen lain esitöissä (Hallituksen esitys 173/1997 vp., s. 25) vastaavasta poikkeuksesta lausutaan seuraavaa: ”- - ammatinharjoittajalta, yhdistykseltä ja muulta vastaavalta yhteisöltä samoin kuin säätiöltä ei edellytettäisi suunnitelman mukaisten poistojen käyttämistä. Tämä poikkeus koskisi myös kirjanpitovelvollista, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Poikkeussäännös voidaan pysyttää laissa, koska siinä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset eivät ole direktiivien välittömän soveltamisalan piirissä. Siten näille kirjanpitovelvollisille ei ole välttämätöntä asettaa tilinpäätösdirektiivin mukaista velvollisuutta suunnitelmanmukaiseen kuluksi kirjaamiseen.”

Kirjanpitolautakunnan 16.10.2007 antaman suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen (jäljempänä ”poistoyleisohje”) 11 luvussa todetaan KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitovelvollisten olevan vapautettuja suunnitelmapoistojen tekemisestä

Hallituksen esityksessä ja poistoyleisohjeessa ei kuitenkaan määritellä tarkemmin, mitä tarkoitetaan kirjanpitovelvollisella, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan.

Kirjanpitolautakunnan 12.4.2005 antama yleisohje asunto-osakeyhtiöistä (jäljempänä ”AsOY-yleisohje”; 1.3.1 kohta) puolestaan sisältää seuraavat määritelmät:

·        ”Keskinäisellä kiinteistöyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, jonka jokainen osake yksin tai yhdessä toisten osakkeiden kanssa tuottaa oikeuden hallita yhtiöjärjestyksessä määrättyä yhtiön omistamassa rakennuksessa olevaa huoneistoa tai muuta osaa yhtiön omistamassa rakennuksesta tai yhtiön hallinnassa olevasta kiinteistöstä. Osakkaalla on keskinäisessä kiinteistöyhtiössä oikeus pitää hallinnassaan sitä huoneistoa, rakennusta tai rakennuksen osaa, jonka hallintaan oikeuttavat osakkeet hän omistaa. Hän voi siten määrätä kyseisen tilan käytöstä, esimerkiksi vuokrata sen, jolloin vuokratulo on hänen tuloaan. Osakkaat ovat velvollisia maksamaan keskinäiselle kiinteistöyhtiölle yhtiövastiketta.”

·        ” Keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä ovat … asunto-osakeyhtiölakia soveltavat AsOYL 2 §:ssä tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt. Myös osakeyhtiölakia soveltava kiinteistöosakeyhtiö voi olla luonteeltaan keskinäinen kiinteistöyhtiö. Tavallisella kiinteistöyhtiöllä tarkoitetaan yhtiötä, joka omistaa kiinteistön ja jonka osakkailla ei ole yhtiöjärjestyksessä määriteltyä hallintaoikeutta yhtiön omistamaan rakennukseen tai kiinteistöön. Tällaisen kiinteistöyhtiön tulot muodostuvat yhtiön omistamasta rakennuksesta ja/tai kiinteistöstä saaduista vuokratuloista. Osakkaat eivät maksa kiinteistöyhtiölle yhtiövastiketta. Jos osakas käyttää yhtiön omistamia tiloja, hän maksaa yhtiölle näistä tiloista vuokraa.”

Lisäksi AsOY-yleisohjeen 3.3 kohdan, ensimmäisen kappaleen kolmannessa virkkeessä käsitellään KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöstä: ”- - helpotusta suunnitelmapoistoista voidaan soveltaa kuitenkin vain sellaisessa yhtiössä tai muussa yhteisössä, jonka osake tai osuus oikeuttaa omistajansa yksinomaisesti hallinnoimaan yhtiöjärjestyksessä tai muissa yhteisön säännöissä erikseen määrättyä asumis- tai muuhun käyttöön tarkoitettua tilaa yhteisölle kuuluvasta kiinteistöstä.”

Lausunnossaan KILA 1830/2008 kirjanpitolautakunta on käsitellyt kysymystä, voidaanko ns. tavallinen kiinteistöosakeyhtiö vapauttaa suunnitelmapoistovelvoitteesta KPL 5:12.2 §:n nojalla. Lautakunta totesi, että ns. tavallinen kiinteistöosakeyhtiö on velvollinen kirjaamaan pysyvien vastaavien hankintamenonsa KPL 5:5 §:n mukaisesti suunnitelman mukaan poistoina kuluksi, koska se ei harjoita toimintaansa sellaisessa yhteisömuodossa, johon voidaan soveltaa KPL 5:12.2 §:ää.

2.2. Lautakunnan kannanotot 

2.2.1. Poistot keskinäisessä kiinteistöyhtiössä. Lausunnossa KILA 1830/2003 lautakunta käsitteli nimenomaan ns. tavallisen kiinteistöyhtiön poistovelvoitteita. Nyt tarkasteltavana olevan lausuntopyynnön kohteena taasen on ns. keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Lautakunnan AsOY-yleisohjeessa (kohta 1.3.1) todetaan, että keskinäisiä kiinteistöyhtiöitä ovat asunto-osakeyhtiölakia soveltavat AsOYL 2 §:ssä tarkoitetut keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt. Myös osakeyhtiölakia soveltava kiinteistöosakeyhtiö voi yleisohjeen mukaan olla luonteeltaan keskinäinen kiinteistöyhtiö. Edelleen yleisohjeen mukaan (kohta 3.3) KPL 5:12.2 §:n tarkoittamaa helpotusta suunnitelmapoistoista voidaan soveltaa kuitenkin vain sellaisessa yhtiössä tai muussa yhteisössä, jonka osake tai osuus oikeuttaa omistajansa yksinomaisesti hallinnoimaan yhtiöjärjestyksessä tai muissa yhteisön säännöissä erikseen määrättyä asumis- tai muuhun käyttöön tarkoitettua tilaa yhteisölle kuuluvasta kiinteistöstä.

Edellä olevaan viitaten kirjanpitolautakunta toteaa, että keskinäinen kiinteistöyhtiö saa KPL 5:12.2 §:n nojalla poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa. Edellä todettu soveltuu sekä asunto-osakeyhtiölain että osakeyhtiölain alaisiin keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin. Ne on siten vapautettu suunnitelmapoistovelvoitteesta.

2.2.2. Jäännösarvon ja poistoajan määrittäminen, Hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta kannanottoa rakennuksen jäännösarvon määrittämisestä ja poistoajoista. Hakija on esittänyt käyttävänsä rakennuksen poistoaikana rakennuksen jäljellä olevaa teknistä käyttöikää vastaavaa 50 vuotta ja toisessa tapauksessa arvioimaansa teknistä käyttöikää vastaavaa 30-60 vuoden aikaa. Teknisen käyttöiän arvio perustuu arvioon siitä kuinka kauan kyseinen kiinteistö on asumiskunnossa ottaen huomioon tehtävät vuosikorjaukset.

Hakija on ilmoittanut määrittelevänsä jäännösarvon vertaamalla noin 50 vuotta vanhojen, vastaavalla alueella sijaitsevien samantyyppisten rakennusten neliöhintoja määritelläkseen rakennuksen arvioidun jäännösarvon 50 vuoden kuluttua tai käyttämällä ulkopuolisen arvioitsijan arvioimaa rakennusneliön hintaa kyseisellä tontilla. Toisessa tapauksessa hakija määrittelee jäännösarvoksi per neliö vastaavien käyttöiän lopussa olevien kiinteistöjen neliöhinnan tai ulkopuolisen arvioitsijan arvioiman rakennusneliön hinnan kyseisellä tontilla. Hakija on ilmoittanut, että se ei aio diskontata jäännösarvoa nykyhetkeen.

Lautakunta toteaa, että hakemuksen tarkoittamien rakennusten hankintameno tulee kirjata vaikutusaikanaan poistoina kuluksi. Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista hakijan esittämiin kuvauksiin poistoajan ja jäännösarvon määrittämisestä. Yksittäisen rakennuksen poistoaikaa ja jäännösarvoa koskevat ratkaisut ovat kuitenkin luonteeltaan näyttökysymyksiä, joiden todenperäisyyteen lautakunta ei voi ottaa kantaa. Lisäksi lautakunta muistuttaa KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan varovaisuuden periaatteesta sekä KPL 5:13 §:stä, jonka mukaan, jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava arvonalennuksena kuluksi.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Keskinäinen kiinteistöyhtiö saa KPL 5:12.2 §:n perusteella poistaa pysyvien vastaavien hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Lautakunnalla ei ole huomauttamista hakijan esittämiin kuvauksiin rakennusten poistoajan ja jäännösarvon määrittämisestä.