Kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden kirjaamisesta

1. Hakemus

Hakija (- - - ) on tilitoimisto, joka on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin kohdistuvan lainaosuuden kirjaamisesta.

Lausuntopyynnön mukaan hakijan asiakas, pieni osakeyhtiö, oli ostanut kaksi lomahuoneistoa vuokrausta varten vuosina 2009 ja 2010. Yhtiön toimialana on osakevuokraus turisteille.

Osakkeen hinnaksi yhtiön kirjanpitoon oli kirjattu ostohinta eikä koko kauppahinta. Huoneiston hallintaan oikeuttaviin osakkeisiin kohdistuva huoneistokohtainen laina oli kirjaamatta. Osakkeen kauppakirjassa todetaan seuraavasti: ”Velaton kauppahinta on 320 000 euroa. Myyntihinta on 105 000 euroa, joka maksetaan 31.5.2010 mennessä. Lisäksi ostaja ottaa vastatakseen huoneistoon kohdistuvan lainan määrältään 215 000 euroa.” Taseeseen oli kirjattu vain 105 000 euroa. Ostajayritys maksaa kiinteistöosakeyhtiölle hoitovastikkeet, ALV-vastikkeet, vesivastikkeet ja pääomavastikkeet. Pääomavastikkeet oli kirjattu tuloslaskelmaan kuluksi.

Hakija pyytää lausuntoa seuraaviin kysymyksiin:

1)      Pitääkö nyt oikaista osakkeiden hankintahinta 320 000 euron arvoiseksi siten, että kirjataan huoneistoon kohdistuva laina 215 000 euroa?

2)      Pitääkö pyytää lainaosuuslaskelma ja sen jälkeen oikaista myös kyseinen laina?

3)      Pitääkö pääomavastikkeet kirjata siten kuin ne on aikaisemmin kirjattu kuluksi vai lainan lyhennyseräksi?

2. Säännökset                                                 

2.1. Kirjanpitolain (1336/1997) 4:5.1 §:n määritelmäsäännöksessä hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Tällä tarkoitetaan ostohintaa ja muita hankinnasta välittömästi johtuvia menoja.

2.2. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä ”KPA”) 2:7.2 § velvoittaa esittämään liitetietona muun muassa kirjanpidollisen antamat vastuusitoumukset sekä muut kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt. Näistä on ilmoitettava niiden luonne, liiketoiminnallinen peruste sekä taloudellinen vaikutus kirjanpitovelvolliseen, silloin kun niistä aiheutuvat riskit tai hyödyt ovat olennaisia ja tietoa voidaan kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioinnin kannalta pitää välttämättömänä (KPA 2:7.3 §).

2.3. KPA 2:7.4 §:n mukaan jos sekä päättyneeltä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi KPL 3:9.2 §:ssä säädetyistä rajoista - liikevaihto 7,3 miljoonaa euroa, taseen loppusumma 3,65 miljoonaa euroa ja palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä - kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä KPA 2:7.3 §:ssä tarkoitetun liitetiedon.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Kirjanpitolautakunta on siinä käsityksessä, että hakemuksessa tarkoitetaan kiinteistöosakeyhtiöllä asunto-osakeyhtiötä, keskinäistä kiinteistöosakeyhtiötä tai muuta asunto-osakeyhtiölakia soveltavaa osakeyhtiötä, ja että kaupassa siirtyvällä velkavastuulla tarkoitetaan kiinteistöosakeyhtiön taseeseen merkittyä lainaa.

3.2. Vastauksena hakijan 1. kysymykseen kirjanpitolautakunta toteaa, että kyseinen laina ei ole huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajayhtiön (jäljempänä ”osakkeiden omistajayhtiö”) lainaa, vaan huoneistot omistavan osakeyhtiön (jäljempänä ”kiinteistöosakeyhtiö”) lainaa. Koska osakeyhtiö - tässä tapauksessa kiinteistöosakeyhtiö - on itsenäisesti vastuussa veloistaan, ei kyseistä huoneistokohtaista lainaa tule merkitä omistajayhtiön taseeseen. Se kuuluu ainoastaan kiinteistöosakeyhtiön taseeseen. Koska omistajayhtiön vastuu on rajoitettu kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden hankintamenon määrään, ei omistajayhtiö ole velvoitettu ilmoittamaan tilinpäätöksessään vastuuna huoneistokohtaista lainaosuutta, eikä muutakaan osuutta yhtiön sellaisiin velkoihin, joita ei ole huoneistoille erikseen kohdistettu.  Toisaalta ei kuitenkaan ole hyvän kirjanpitotavan vastaista ilmoittaa huoneistokohtaista velkavastuuta huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden omistajayhtiön tilinpäätöksen liitetietona edellyttäen, että tällainen tieto on selkeästi erotettu omistajayhtiön omista veloista ja vastuista.

3.3. Hakijan 2. kysymyksessä pyydetty menettelyllinen ohjaus ei sinänsä kuulu lautakunnan toimivaltaan, mutta edeltävän 3.2 kohdassa esitetyn perusteella on selvää, ettei lainaosuusosuuslaskelma ole tarpeellinen tässä asiassa.

3.4. Hakijan 3. kysymykseen lautakunta vastaa, että pääomavastikkeet kirjataan kuluksi. Mikäli kiinteistöosakeyhtiö on päättänyt käyttää rahastointimenettelyä, käsitellään osakkaiden yhtiölle maksamia suorituksia pääomasuorituksina siltä osin kuin ne rahastoidaan. Rahastointimenettelystä lautakunta on antanut tarkemman ohjeistuksen asunto-osakeyhtiöiden kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevan yleisohjeen 7.12.2010 kohdassa 2.4.