Kiinteistöveron kirjanpitokäsittelystä kiinteistöyhtiön rakennushankkeen toteuttamisaikana

1. Lausuntopyyntö

Hakija (- - -) on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa kiinteistöveron jaksottamisesta rakennusaikaiseen kirjanpitoon rakennushankkeen toteuttamisaikana. Taustaksi hakija on esittänyt seuraavan.

Yhtiön perustamisen yhteydessä kiinteistöyhtiölle on valittu hallitus perustajan toimesta ja henkilöstöstä. Hallituksen toimesta laadittujen rakennussuunnitelmien perusteella on valittu urakoitsija toteuttamaan rakennushanketta, jolle rakennuslupa on haettu lokakuussa 2014. Tontti on yhtiön hallinnassa vuokrasopimuksen nojalla. Yhtiön omistaman rakennuksen rakennustyö on käynnistynyt välittömästi rakennusluvan myöntämisen jälkeen. Yhtiön rakennushankkeen valmiusaste 31.12.2014 on verohallinnolta saadun tiedon mukaan ollut 40%. Rakennushankkeen käyttöönottotarkastus on suoritettu kesäkuussa 2015, jonka jälkeen osakkeenomistajat ovat vastanneet yhtiön käyttö- ja pääomakustannuksista. Yhtiön ylimääräinen yhtiökokous on lokakuussa 2015 valinnut yhtiölle uuden hallituksen, joka on vastannut yhtiön hallinnosta kesäkuun 2015 käyttöönottotarkastuksesta lukien. Tilikausi on kalenterivuosi. Yhtiölle on laadittu välitilinpäätös ajalle 1.1. - 18.6.2015, josta puuttuu tuloslaskelma. Vuonna 2015 maksuunpantu kiinteistöveron määrä on ollut 5201 euroa. Yhtiön kirjanpidossa rakennushankkeeseen liittyvänä kustannuksena ajalta 1.1 - 18.6.2015 kiinteistöveroa on merkitty 2427 euroa ja toiminta-aikaiseen kirjanpitoon ajalle 19.6.- 31.12.2015 kiinteistöveroa on merkitty 2774 euroa.

Hakija on tiedustellut, onko 

(i)          kiinteistövero kokonaisuudessaan kirjattava ko. yhtiön rakennusaikaiseen kirjanpitoon, kun huomioidaan, että veron peruste on määräytynyt 31.12.2014;

(ii)        kiinteistövero kirjattava maksuperusteisesti kiinteistöveron maksupäivien mukaisesti;

(iii)      kiinteistövero jaettavissa, kuten se on yhtiön vuoden 2015 tilinpäätöksessä tehty, vai

(iv)      kiinteistövero kokonaisuudessaan kirjattava yhtiön osakasaikaiseen vastuuseen ja kirjanpitoon, mikä asiallisesti on alkanut vasta 19.6.2015.

2.Yleisohje asunto-osakeyhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöyhtiöiden kirjanpidosta, tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta 7.12.2010 (jäljempänä ”AOY-yo”)

AOY-yo:n jakso 7 käsittelee kiinteistöyhtiön rakennusaikaisen kirjanpidon järjestämistä:

7. RAKENNUSAIKAINEN KIRJANPITO

Tässä luvussa käsitellään asunto-osakeyhtiön tai keskinäisen kiinteistöyhtiön rakentamisvaiheen aikaista kirjanpitoa ja tilinpäätöksiä lähinnä tilanteessa, jossa rakentaminen tapahtuu ns. perustajaurakoitsijan toimesta.

7.1. Juokseva kirjanpito

Asunto-osakeyhtiön kirjanpitovelvollisuus alkaa viimeistään perustettavan yhtiön osakkeiden merkintäpäivästä. Jos yhtiö ottaa vastatakseen sellaisista toimista, jotka on tehty sen lukuun ennen perustamista, on näitä toimia kuvaavat liiketapahtumat kuitenkin merkittävä asianomaisen yhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti, jolloin yhtiön ensimmäisen tilikauden alkaminen tulee laskettavaksi ensimmäisestä liiketapahtuman syntymisestä (KILA1757/2005). Rakennusaikaisessa kirjanpidossa on noudatettava kirjanpitolainsäädännön asettamia vaatimuksia kirjanpidon hoitamiselle.

Rakentamisvaiheessa yhtiön kirjanpitoaineisto on usein varsin vähäinen, erityisesti mikäli rakentaminen tapahtuu yhtiön koko osakekannan omistavan perustajaurakoitsijan toimesta.

Rakentamisvaiheessa yhtiön kirjanpito sisältää yleensä vain taseeseen aktivoitavaa omaisuutta sekä oman pääoman eriä ja rahoitustapahtumia. Tuloslaskelmaan kirjattavia tapahtumia ei pääsääntöisesti ole, vaan menot kohdistuvat yhtiön aktivoitavaan omaisuuteen.

7.2. Rakennusaikaiset tilinpäätökset

Yhtiön tilikausi määritellään yhtiön yhtiöjärjestyksessä. Jos rakentamisvaihe kestää niin pitkään, että yhtiöjärjestyksen mukainen tilikausi päättyy rakentamisvaiheen aikana, on tilikaudelta laadittava tilinpäätös. Käytännössä tämä usein merkitsee tilinpäätöshetken mukaisen taseen johtamista pääkirjanpidosta. Kirjanpito- ja yhtiöoikeuden tilinpäätökselle ja toimintakertomukselle asetettuja säännöksiä on noudatettava myös tässä tilinpäätöksessä, ts. tilinpäätökseen tulee sisältyä olennaisuuden periaate huomioon ottaen myös tuloslaskelma ja tilinpäätöksen liitetiedot sekä toimintakertomus.

7.3. Luovutustase ja asumisajan alkamisen jälkeinen kirjanpito

Rakennusvaiheen päätyttyä rakennusaikainen kirjanpito saatetaan loppuun ja pääkirjanpidosta johdetaan ns. luovutustase. Koska tilikausi harvoin päättyy samana ajankohtana, luovutustase laaditaan yleensä erillisenä välitilinpäätöksenä. Välitilinpäätöksen laadintaa luovutusajankohdalle edellytetään myös asuntokauppalain (843/1994) 2:23 §:ssä.

Luovutustaseessa yhtiön pysyviin vastaaviin kuuluva omaisuus eritellään KPA:n tasekaavan mukaisiin eriin. Sama koskee yhtiön oman pääoman ja vieraan pääoman esittämistä. Eriä varmentamaan laaditaan tase-erittelyt. Rakennusajalta laaditaan usein myös hallituksen toimintakertomus.

Asunto-osakeyhtiön rakentamisvaiheen jälkeisestä luovutustilanteesta säännellään myös asuntokauppalaissa. Asuntokauppalain mukaisessa taloussuunnitelmassa tulee määritellä mm. rakentamishankkeen toteuttamisen pohjana oleva arvio rakennuskustannuksista sekä yhtiön rahoitus jaoteltuna omaan pääomaan ja velkoihin. Luovutustaseen tulee lähtökohtaisesti vastata voimassa olevaa taloussuunnitelmaa.

Asumisaikainen kirjanpito aloitetaan siitä hetkestä, jolloin rakennus otetaan asumiskäyttöön. Tämä tapahtuu yleensä ennen luovutuskokousta. Asumisajan alkaessa kustannusvastuu siirtyy rakennuttajalta asunto-osakeyhtiölle. Kustannusvastuun oikean jakautumisen vuoksi on kirjanpidossa tällöin aloitettava juoksevien tuottojen ja kulujen seuranta. Jos rakentaminen on edelleen kesken, siitä syntyvät menot kuuluvat kuitenkin luovutustaseeseen. Kirjanpidon asianmukaisesta hoitamisesta vastaa yhtiön kulloinenkin hallinto ts. ennen luovutusta rakennusaikainen hallitus ja isännöitsijä.

Luovutustilikaudelta asunto-osakeyhtiön on laadittava normaali tilinpäätös, joka kattaa yhtiöjärjestyksen mukaisesti koko tilikauden eli sekä rakennusaikaisen että asumisaikaisen osan tilikaudesta.

3. Rajaus

Kirjanpitolautakunnan kannanoton lähtökohtana on, että hakemusasiassa rakennuttaja ja kiinteistön myöhempi omistaja sekä hallinnoija ovat yksi ja sama oikeushenkilö eli kyse on ns. perustajaurakoinnista.

4. Lausunto

4.1. Kuten AOY-yo:n kohdassa 7.1 todetaan, rakennusaikaisessa kirjanpidossa on noudatettava kirjanpitolainsäädännön vaatimuksia kirjanpidon hoitamiselle. Tämä koskee myös ASOYL 2:23 §:n tarkoittamaa rakennusaikaista välitilinpäätöstä, joten esimerkiksi tavanomaiset menojen jaksottamista koskevat periaatteet ovat voimassa. Kun tällöin sovelletaan tavanomaisia kirjanpitoperiaatteita, on arvioitava kiinteistöveron luonnetta menona.

4.2. KPL 5:1 §:n mukaan tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Kiinteistövero on vastikkeilla katettava meno, joka ei asunto-osakkeen omistajan näkökulmasta poikkea muista juoksevista menoista, sillä se tulee katettavaksi tilikauden aikana perittävillä vastikkeilla. Veron maksu- taikka määräytymisajankohta ei ole merkityksellinen vastikkeen suuruuden tai perimisen kannalta. Kun asunto-osake myydään tai muuten luovutetaan, uusi omistaja suorittaa osana vastiketta osuutensa kiinteistöveron määrästä. Tätä vastaavasti kirjanpitolautakunta katsoo, että kiinteistöveron jaksottaminen ajan kuluminen perusteella toteuttaa perustajaurakoinnissa hyvän kirjanpitotavan mukaista meno tulon kohdalle -periaatetta. Tällöin kiinteistön ajallinen luovutushetki ei sattumanvaraisesti vaikuta ensimmäisellä tilikaudella osakkailta perittävän vastikkeen määrään. Lautakunnalla ei ole huomauttamista hakijan soveltamasta kiinteistöveron jaksottamiseen rakennusaikaisen tilikauden pituuden perusteella. Hakemuksen iii) kysymyksessä kuvattu menettely on kirjanpidon yleisten jaksottamissäännösten mukainen ja noudattaa siten hyvää kirjanpitotapaa.

4.3. Lautakunta toteaa vielä, että silloin, kun kiinteistöveron määrä ei ole olennainen, hyvä kirjanpitotapa toteutuu, vaikkei kiinteistöveroa jaksotettaisi edellä 4.2. kohdassa kuvatulla tavalla.