Kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien käyttämisestä välityskaupassa

1. Hakemus

Keskusrikospoliisi (jäljempänä hakija) pyytää lausuntoa siitä, onko suomalainen osakeyhtiö A menetellyt liiketapahtumien kirjaamisessa kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. A on suomalainen osakeyhtiö, joka ostaa pääosin EU-alueelta tavaraa eri yhtiöiltä ja myy sen eteenpäin venäläisille yhtiöille. Ostot ja myynnit tapahtuvat yhtiön A nimissä laadituilla osto- ja myyntisopimuksilla. Monissa yhtiön A sopimuksissa länsimaisten tavarantoimittajien kanssa ostajana on kuitenkin "A venäläisen yhtiö V:n lukuun" (A acting on behalf of company V). Vienti Venäjälle tapahtuu yhtiön A nimissä ja vientiasiapapereihin liitetään A:n nimellä olevat myyntilaskut.

Länsimaiset tavarantoimittajat ovat mieltäneet asioivansa ainoastaan A kanssa, eivätkä tunne V:tä. Yhtiö A:n edustaja on myöhemmin korostanut sekä hakijalle että tavarantoimittajille, ettei V ole sopimusosapuoli eikä tavarantoimittajille synny sopimusten johdosta minkäänlaista oikeudellista suhdetta V:hen. Maininta V:stä on otettu A:n mukaan sopimukseen pelkästään Venäjän tulliselvityksen takia.

Hakija toteaa edelleen, että samasta tavaraerästä on olemassa Suomen ja Venäjän tulleille esitetyt erimääräiset myyntilaskut. Venäjän tulliviranomaisille esitetyt yhtiö A:n nimissä olevat myyntilaskut

ovat arvoltaan keskimäärin vain 5 % Suomen tullille esitetyistä laskuista.

Kaikki myyntilaskut ja vientiasiakirjat tavarakaupasta puuttuvat yhtiön A kirjanpidosta. A:n kirjanpitoon kirjataan kuitenkin sen laskuttamat ulkomaan kaupan katteen/palkkiot

A:n ja sen suomalaisen "sisaryrityksen" B nimissä olevia ja niiden kirjanpidon ulkopuolisia pankkitilejä. Yhtiöllä B ei ole mitään tekemistä yhtiön A ostojen kanssa, mutta näillä yhtiöillä on samat tosiasialliset vastuuhenkilöt. Myyntilaskujen perusteella A myy tavaran venäläisille ostajille samaan hintaan, jolle länsimainen yhtiö on sille laskun kirjoittanut. Useimpien kauppojen kohdalla A on kuitenkin sopinut itselleen jäävästä katteesta/palkkiosta länsimaisen tavarantoimittajan kanssa siten, että A vähentää palkkion alennuksena tavaran viimeisestä ostoerästä Alennuksesta on tehty sopimukseen liite. Näin palkkio jää osto- ja myyntihinnan erotuksena yhtiön kirjanpidon ulkopuoliselle pankkitilille. Joitakin yksittäisiä palkkiolaskuja on tämän lisäksi maksettu erillisinä suorituksina A:n laskun mukaan.

Edellä kuvattuja kirjanpidon ulkopuolisia tilejä on useita ja ne ovat eri valuutoissa.

Toiminnasta vastaavien mukaan tileillä on vain asiakkaiden varoja. Jokaisella asiakasvaratilillä on useita eri tahoilta tulevia varoja. Näistä tileistä ei ole osakirjanpitoa tai reskontraa, joista selviäisi keiden asiakkaiden varoja tileillä on. Pääsääntöisesti ei voida myöskään kohdistaa tilille saapuneita ja sieltä lähteneitä varoja. Suurin osa yhtiön A toiminnan rahavirroista kulkee yhtiön B kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien kautta. Kirjanpidon mukaan A ja B lainaavat rahavaroja näille tileille ja myös nostavat lainoja niiltä. Myös A:n eri kirjanpidon ulkopuolisten tilien välillä tapahtuu lainanostoja. Mihinkään edellä mainituista lainakirjauksista ei liity lainasopimuksia tai muita vastaavia dokumentteja. Mitään korkokirjauksia lainoille ei aineistosta ole myöskään havaittu. Kun varoja vaihdetaan valuutasta toiseenn, kurssitappiot ja -voitot jäävät kirjanpidon ulkopuolisille pankkitileille ja sitä kautta yhtiöiden

A ja B varallisuuspiiriin.

Yhtiön A kirjanpidon ulkopuolisilta tileiltä nostetaan myös käteistä rahaa. Näiden tilien osalta ei ole olemassa kassakirjanpitoa. Mistään ei selviä nostojen peruste eikä se, kenen hyväksi käteisenä nostetut varat on käytetty.

Yhtiöllä A on sopimus tavaran toimittamisesta venäläisen huolintaliikkeen C kanssa. Sopimuksessa A on myyjä ja C ostaja. C:llä on komissiosopimukset venäläisten ostajayhtiöiden (komitenttien) kanssa tavaran ostamisesta (tuontikomissiosopimukset). C:n komitentit maksavat tavaran sekä yhtiöiden A että B ulkopuolisille asiakasvaratileille.

Kirjanpidossa olevista tositteista ja yhtiön asiapapereista ei käy ilmi, että A:lla ja B:llä olisi komissio- tai välityssopimuksia länsimaisten toimittajayhtiöiden tai venäläisten ostajayhtiöiden kanssa.

Yhtiöiden A ja B tilinpäätöksissä ei ole mainintoja tai selvityksiä kirjanpidon ulkopuolisista pankkitileistä.

Hakija pyytää edellä kuvatun pohjalta kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

1)

Onko kuvatun kaltainen liiketoiminta sellaista, että sitä voidaan KPL:a ja hyvän kirjanpitotapaa noudattaen harjoittaa kirjanpidon ulkopuolisilla pankkitileillä ja jättää kirjanpitoon kirjaamatta liiketapahtumat, joissa yhtiö A on ostosopimusten ja ostolaskujen taikka myyntisopimusten ja myyntilaskujen perusteella myyjä ?

2)

Toteutuvatko edellä kuvatussa tapauksessa kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien osalta kirjanpidossa yleisesti vaadittava entiteettiperiaate ja todennettavuuden periaate ?

3)

Millä tavalla kirjanpidon ulkopuolisen pankkitilin kassakirjanpito olisi järjestettävä ?

4)

Milloin komissiokauppa ja välittäminen ovat kirjauskypsiä ? Miten ne on tositteistettava ja dokumentoitava komissionäärin ja välittäjän kirjanpidossa ?

5)

Tuleeko liiketoiminnan harjoittamiseen liittyvistä kirjanpidon ulkopuolisista pankkitileistä antaa tilinpäätösinformaatiota esimerkiksi toimintakertomuksessa tai taseen liitetiedoissa ?

2. Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon rajaus. Hakemuksessa on kyse rikostutkinnasta, jota hakijana oleva poliisiviranomainen suorittaa. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa asiassa lausunnon hakijan esittämän aineiston perusteella. Lautakunta ei ota asiassa kantaa näyttökysymyksiin.

2.2. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL)2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 3:2 §:ssa asetetaan tilinpäätöksen tehtäväksi antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).

2.3. Alemmantasoinen sääntely ja ohjeistus. Kirjanpitolautakunnan 22.5.2000 antaman, koneellisessa kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan yleisohjeen 3 luvussa (jäljempänä menetelmäyleisohje) on täsmennetty KPL 2:5 §:ssä tarkoitettujen tositteiden muodollisia ja sisällöllisiä vaatimuksia.

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan KILA 1350/1995 ja KILA 1442/1996 on määritellyt omissa nimissä tapahtuvan komissiokaupan ja muun välityskaupan välistä rajavetoa. Keskeiseksi kriteeriksi tässä suhteessa lautakunta katsoi hyödykkeiden omistusoikeuden siirtymisen.

Lautakunta on useammassa lausunnossaan käsitellyt sitä, miten toimeksiannon perusteella saatuja asiakasvaroja tulee käsitellä kirjanpidossa. Lausunnot ovat koskeneet sijoitustoimeksiantoja (KILA 1056/1989), perintäliiketoimintaa (KILA 1320/1995) ja tukirahoituksen välitystoimintaa (KILA 1683/2002).

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakijan laaja lausuntopyyntö koskee monilta osin kysymyksiä, joista kirjanpitolautakunta on jo aiemmin lausunut. Nyt esitetyt kannanotot perustuvat pitkälti aiempiin julkistettuihin lausuntoihin, joiden taustaa ja tarkempia perusteluja ei ole tässä yhteydessä tarpeen toistaa.

Hakemuksessa kysytään, kuinka komissiokauppa ja välityskauppa on tositteistettava

ja dokumentoitava. Kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpidon kannalta kysymys liittyy lähinnä tositeaineiston riittävyyteen. KPL 2:5 § määrittelee yleisellä tasolla sen, mitä tositteilta edellytetään. Edellä viitattu lautakunnan menetelmäyleisohje puolestaan täsmentää tositteen muodollisia ja sisällöllisiä vaatimuksia. Yleisohjeessa on myös esimerkinomaisesti kuvattu karkean toimintokohtaisen jaottelun pohjalta laissa tarkoitettua tositeaineistoa. Luettelo on tietoisesti laadittu esimerkinomaiseksi, sillä tositeaineiston ja muun dokumentaation riittävyys on aina viime kädessä ratkaistava toiminto- ja tapauskohtaisesti. Kuvattua tarkempi ohjeistus jonkin tietyn erityistoiminnon kuten välityskaupan osalta ei tämän vuoksi ole lautakunnan mielestä tarkoituksenmukaista.

Lausuntopyynnössä kuvatun tapauksen kirjanpidollisessa arvioinnissa

on kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan olennainen merkitys sillä, voidaanko yhtiön A ja venäläisen yhtiön C välillä katsoa vallitsevan komissiosuhteen. Aineistoon on oheistettu käännös A:n ja C:n välisestä tavarantoimitussopimuksesta, jonka oikeudellinen tulkinta on tässä mielessä ratkaiseva. Johtuen osittain hakemusmateriaalin tutkinnallisesta luonteesta se sisältää muitakin näytönvaraisia kohtia. Koska lautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin, se katsoo asianmukaiseksi lausua hakemuksessa esitetyistä kysymyksistä ainoastaan yleisellä tasolla.

2.5.1 Komissiokaupan käsittely komissionäärin kirjanpidossa.

Komissiokaupassa on yleensä kyse välillisestä edustuksesta, jossa komissionsaaja eli komissionääri tekee päämiehensä eli komitentin lukuun, mutta omissa nimissään osto- tai myyntisopimuksia. Yleensä komitentti jää komissiokaupan toiselle osapuolelle tuntemattomaksi.

Komissiokaupasta ei ole Suomen lainsäädännössä erityissäännöksiä, mutta oikeuskirjallisuudessa on katsottu täälläkin voitavan soveltaa pohjoismaisiin komissiolakeihin sisältyviä periaatteita. Komissiokauppa perustuu komissionäärin ja komitentin väliseen sopimukseen, jolle ei ole asetettu erityistä määrämuotoa.

Siten suullinenkin komissiosopimus voi olla mahdollinen, joskaan ei käytännössä yleinen.

Komissiokaupassa hyödykkeen omistusoikeus ei siirry missään vaiheessa komissionäärille, joten hyödykemyynti kirjataan ainoastaan komitentin liikevaihtoon tai liiketoiminnan muihin tuottoihin taikka ostoihin. Komissionäärin tulee kuitenkin tulouttaa komissiosopimuksen mukainen palkkio, joka on yleensä tietty prosenttiosuus myynnistä. Palkkioperuste voi luonnollisesti määräytyä toisinkin.

Kyseessä on myös komissionäärin kannalta kirjattava liiketapahtuma, koska tälle syntyy kaupan yhteydessä myyntisaaminen komitentilta. Komissiopalkkio kirjataan komissionäärin kirjanpitoon KPL 2:3 §:n yleisten kirjaussäännösten mukaan samalla tavoin kuin vastaava myynti eli lähtökohtaisesti suoriteperusteisesti.

Vaikka komissiokauppaa ei käsitellä komissionäärin kirjanpidossa myyntinä,

komissionääri voidaan tästä huolimatta katsoa verolainsäädäntömme vaatimusten nojalla velvolliseksi suorittamaan komissiomyynnin perusteella arvonlisäveroa. Tästä saattaa aiheutua käytännössä komissionäärille velvoite pitää veronalaisista myynneistä erilliskirjanpitoa, joka ei vaikuta tilinpäätökseen.

Koska komissionääri toimii komissiokaupassa yleensä omissa nimissään, kaupan vastapuoli voi tehokkaasti kohdistaa häneen reklamoinnin tai muun vastaavan vaatimuksen johdosta.

Yleensä komissionääri on oikeutettu kohdistamaan nämä vaatimukset edelleen komitenttiin. Komissionäärin kannalta tilanteessa voi syntyä senkaltainen taseen ulkopuolinen vastuu tai vastuusitoumus, josta tämän on annettava kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:7.2 §:n mukainen liitetieto taseessa.

2.5.2 Muun välityskaupan kirjanpidollinen käsittely. Avoimessa eli välittömässä edustuksessa valtuutettu ei toimi omissa vaan päämiehensä nimissä. Tällöin hän jää tehdyn oikeustoimen ulkopuolelle juridisessa mielessä. Saamansa välityspalkkion valtuutettu tulouttaa vastaavalla tavalla kuin komissionääri.

Käytännössä esiintyy myös järjestelyjä, joissa välityskaupan harjoittajan ja päämiehen välityssopimuksen ehdot muistuttavat muuten pitkälti tavanomaista komissiosopimusta, mutta hyödykkeiden omistusoikeus siirtyy välittäjälle ennen loppuasiakasta (päämiestä tai kolmatta osapuolta). Tällaista välitystoimintaa ei omistusoikeuden siirtymisen vuoksi voida kuitenkaan pitää komissiokauppana. Kirjanpidollisesti rajanveto on merkittävä, sillä tässä tilanteessa välityskaupan harjoittaja joutuu merkitsemään koko välitysmyynnin arvon sekä välityspalkkion liikevaihtoonsa tai liiketoiminnan muihin tuottoihin. Hyödykkeen hankintahinta sekä myynnistä aiheutuneet kulut kirjataan vastaavasti luonteensa mukaisiin kulueriin.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että edellä kuvatun välityskaupan luonteesta ja laajuudesta on tarpeen antaa oikeiden ja riittävien tietojen varmistamiseksi riittävä selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa.

2.5.3 Entiteettiperiaate kirjanpidossa. KPL 3:2 §:n vaatimus oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää, että kirjanpitovelvollinen ei merkitse tilinpäätökseensä muita kuin omaan tulonmuodostusprosessiinsa liittyviä tulo- ja menoeriä. Tätä voidaan myös kutsua entiteettiperiaatteeksi. Käytännössä rajanveto on tärkeä tilanteissa, jossa kirjanpitovelvollinen on saanut toimeksiantosopimuksen perusteella hallintaansa asiakasvaroja.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että haltuun saatuja asiakasvaroja ei tule merkitä tilinpäätöksessä taseeseen enää sen jälkeen, kun ne on erotettu toimeksiannon saajan muusta varallisuudesta. Erottaminen tapahtuu yleensä siten, että asiakasvaroille perustetaan erillinen tili. Tili voi olla kirjanpitovelvollisen nimissä tai tällä on ainoastaan siihen käyttöoikeus. Lautakunta ei ole pitänyt hyvän kirjanpitotavan vastaisena asiakasvarojen sisällyttämistä toimeksiannon saajan juoksevaan kirjanpitoon, jos tämän kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa niiden eliminoimisen kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen laatimista.

Oikean ja riittävän kuvan muodostumiseksi on tärkeää, ettei kirjanpitovelvollisen hallussa olevia asiakasvaroja voida tulkita tilinpäätöksessä sen omaksi varallisuudeksi. Tämän varmistamiseksi KPA 1:6.5 §:ssä säädetään, että erillään hoidettavat varat on ilmoitettava omana ryhmänään taseessa. Koska KPA:n tasekaavoihin ei ole mahdollista lisätä uusia pääeriä, on asianomaiseen tase-erään lisättävä uusi alaerä. Kirjanpitolautakunta suosittelee esimerkiksi rahojen ja pankkisaamisten alaerälle nimikettä "Erottamatta olevat asiakasvarat" ja vastaavasti muiden velkojen alaerälle nimikettä "Toimeksiantajavelat".

2.5.4 Asiakasvaratilien käyttäminen välityskaupassa.

Entiteettiperiaate edellyttää, että kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien käytölle tulee aina olla hyväksyttävä peruste. Tällaiseksi voidaan katsoa asiakasvarojen ja muun vastaavaan kirjanpitovelvollisen varallisuuteen kuulumattoman omaisuuden hallinnointi. Komissiokaupassa tämän edellytyksen voidaan yleensä katsoa täyttyvän. Komissionäärin asiakasvaroina voidaan pitää komitentin maksamaa tai komitentille tilitettävää kauppahintaa. Sen sijaan muussa välityskaupassa, jossa välitettävien hyödykkeiden omistusoikeus siirtyy välittäjälle, ei ole kyse toimeksiantajan varojen hallinnoinnista vaan välittäjän omista kaupoista. Mainitunlaisessa välitystoiminnassa kirjanpidon ulkopuolisten tilien käytölle rahoitustapahtumien kirjaamisessa ei yleensä voida katsoa olevan hyväksyttävää perustetta.

Mitään estettä ei ole sille, että asiakasvaratilin kautta ohjataan useamman toimeksiantajan rahaliikennettä tai sille, että yhden tilin kautta hoidetaan eriluonteisten toimeksiantojen rahaliikennettä. Asiakasvarojen hallinnointiin liittyvä huolellisuusvelvollisuus edellyttää kuitenkin, että kullekin päämiehelle kuuluvat varat on aina pystyttävä yksilöimään. Tämän helpottamiseksi kirjanpitovelvollinen voi päätyä käyttämään toiminnassaan useampia asiakasvaratilejä.

Silloin, kun erotettuja asiakasvaroja ei sisällytetä kirjanpitovelvollisen omaan juoksevaan kirjanpitoon, KPL 2 luvun kirjaussäännökset eivät ole näiden osalta sitovia. Myöskään tällaisia varoja koskevan erilliskirjanpidon järjestämiselle ei ole lakisääteistä velvoitetta, joskin kirjanpitolautakunta pitää tätä suositeltavana.

Kirjanpitolautakunta korostaa, että erotetut asiakasvarat on myös tosiasiallisesti pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen muusta varallisuudesta. Asiakasvarojen pankkitililtä tai muuten erotetuista asiakasvaroista ei tule maksaa kirjanpitovelvolliselle kuuluvia maksuja eikä niille tule vastaanottaa kirjanpitovelvolliselle kuuluvia varoja. Sama koskee myös asiakasvarojen lainaamista kirjanpitovelvolliselle. Tällaiset transaktiot ovat viite siitä, ettei erottamista ole asianmukaisesti suoritettu.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien käytölle tulee aina olla hyväksyttävä peruste. Tällaiseksi voidaan katsoa asiakasvarojen ja muun vastaavaan kirjanpitovelvollisen varallisuuteen kuulumattoman omaisuuden hallinnointi. Komissiokaupassa, jossa hyödykkeitä ostetaan ja myydään päämiehen lukuun,

tämän edellytyksen voidaan yleensä katsoa täyttyvän. Sen sijaan välityskaupassa, jossa välitettävien hyödykkeiden omistusoikeus siirtyy välittäjälle, ei kirjanpidon ulkopuolisten tilien käytölle rahoitustapahtumien kirjaamisessa yleensä voida katsoa olevan hyväksyttävää perustetta.

Asiakasvaroja ei tule merkitä tilinpäätöksessä taseeseen enää sen jälkeen, kun ne on erotettu toimeksiannon saajan muusta varallisuudesta.
Erottaminen tapahtuu esimerkiksi siirtämällä varat erilliselle asiakasvarojen pankkitilille. Ennen erottamista asiakasvarat tulee ilmoittaa KPA 1:6.5 §:n nojalla asianomaisen tase-erän alaeränä. Kirjanpitolautakunta suosittelee esimerkiksi rahojen ja pankkisaamisten alaerälle nimikettä "Erottamatta olevat asiakasvarat" ja vastaavasti muiden velkojen alaerälle nimikettä "Toimeksiantajavelat".

Kirjanpitolaki ei edellytä erotettujen asiakasvarojen sisällyttämistä kirjanpitovelvollisen omaan juoksevaan kirjanpitoon. Kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että tällaisista asiakasvaroista pidetään erillistä kirjanpitoa.

Erotetut asiakasvarat on myös tosiasiallisesti pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen muusta varallisuudesta. Asiakasvarojen pankkitililtä tai muuten erotetuista asiakasvaroista ei tule maksaa kirjanpitovelvolliselle kuuluvia maksuja eikä niille tule vastaanottaa kirjanpitovelvolliselle kuuluvia varoja. Sama koskee myös asiakasvarojen lainaamista kirjanpitovelvolliselle. Tällaiset transaktiot ovat viite siitä, ettei erottamista ole asianmukaisesti suoritettu.

Komissiokaupassa komissionäärille voi syntyä senkaltainen taseen ulkopuolinen vastuu tai vastuusitoumus, josta tämän on annettava kirjanpitoasetuksen KPA 2:7.2 §:n mukainen liitetieto taseessa.