Kirjanpitolain 10 §:ssä tarkoitettu tilikauden pidentäminen ja 18 §:n mukaisen arvonkorotuksen edellytykset

1 Hakemus

Hakija on - - pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa kirjanpitolain soveltamisesta seuraavissa esimerkkitapauksissa.

1. Osakeyhtiön tilikausi päättyy 30.4.1993 ja sitä on päätetty jatkaa 31.10.1993 saakka. Yhtiö-kokous on tehnyt päätöksen yhtiöjärjestyksen muutoksesta 29.4.1993. Muutosilmoitus on lähetetty kaupparekisteriin varsinaisen tilikauden päättymisen jälkeen 20.10.1993 ja se on merkitty rekisteriin 27.10.1993. Hakemuksessa tiedustellaan, onko yhtiö tällä perusteella voinut jatkaa tilikauttaan 31.10. 1993 saakka vai olisiko tilinpäätös tehdä per 30.4.1993. Lisäksi hakija kysyy, olisiko tilintarkastajan tullut tehdä normaali tilintarkastuskertomus per 30.4. 1993. 2. Osakeyhtiö on tehnyt omistamiensa kiinteistö-yhtiön osakkeiden arvonkorotuksen tilin-päätöksessään 30.4.1991. Korotus on perustunut kiinteistöinsinöörin arvioon.

Hakemuksessa pyydetään lausuntoa siitä, minkälaisiin seikkoihin tulisi kirjanpitolain mukaan kiinnittää huomiota arvioitaessa kohteen todennäköistä luovutushintaa.

2 Perustelut ja rajaukset

2.1 Tilikauden pidentäminen

Kirjanpitolain 10 §:n 1 momentti sisältää yleissäännöksen tilikauden pituudesta: " Tilikausi on 12 kuukautta. Liike-toimintaa aloitettaessa taikka tilinpäätöksen ajankohtaa muutettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta."

Osakeyhtiölain 2 luvun 3 §:n 1 momentin 9 kohdan mukaan tilikausi on mainittava yhtiöjärjestyksessä. Tilikauden lyhentäminen tai pidentäminen edellyttää siten yhtiö-järjestyksen muuttamista. Tätä koskeva säännöstö on osakeyhtiölain 9 luvussa.

Kirjanpitolautakunta voi antaa ohjeita ja lausuntoja osake-yhtiölain 11 luvun tilinpäätössäännösten soveltamisesta (OYL 11:13 §); lautakunnalla ei kuitenkaan ole vastaavaa toimivaltaa 9 luvun osalta.

2.2 Tilikautta koskevan tilintarkastuksen tekeminen

Tilintarkastuksesta säädetään yleisesti tilintarkastuslaissa (28.10.1994/936). Tämän lain 19 §:n 1 momentin 1 virkkeen mukaan "tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta tilintarkastuskertomus." Hakemuksen tarkoittamana aikana osakeyhtiöiden tilintarkastusta koski yksinomaan osakeyhtiölain (29.9.1978/734) 10 luku, jonka 10.1 §:n 1 virkkeessä säädetään, että "tilintarkastajien on kultakin tilikaudelta annettava yhtiökokoukselle tilintarkastuskertomus."

Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa tilintarkastuslain eikä osakeyhtiölain 10 luvun osalta.

2.3 Arvonkorotuksen perusteet

Arvonkorotus on ilmeinen poikkeus kirjanpitolain peruslinjasta, joka nojaa tiukasti hankintamenopohjaiseen kirjanpitoon. Tämän vuoksi arvonkorotukselle on säädetty tiukat edellytykset.

Kirjanpitolain 18 §:n (23.12.1992/1572) 1 virkkeen mukaan "jos käyttöomaisuuteen kuuluvan - - arvopaperin - - toden-näköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi hankintamenoa olennaisesti suurempi, voidaan taseeseen merkitä poistamattoman hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamattoman hankinta-menon erotuksen suuruinen arvonkorotus."

Mainitun lainkohdan perusteella käyttöomaisuuteen kuuluvan arvopaperin arvonkorotuksen edellytyksenä on, että hyödykkeen todennäköinen luovutushinta ylittää alkuperäinen hankintamenon; arvoeroa arvioidaan tilinpäätöspäivän olosuhteinen mukaisesti. Arvoero on lisäksi oltava olennainen ja pysyväisluonteinen; arvoerolta ei kuitenkaan edellytetä lopullisuutta, sillä arvonkorotuksia voidaan tehdä rakennuksistakin, joiden teknis-taloudellinen käyttöikä on rajallinen. Arvonkorotuksella lisätty käyttöomaisuuden kirjanpitoarvo ei saa ylittää sen todennäköistä luovutushintaa.

Lain perustelujen (Hallituksen esitys 111/1992 vp., s. 27) mukaan arvonkorotus on poikkeuksellinen toimenpide, sillä korotuksen pysyvyyttä on tulkittava ankarasti:

"Varsin harvojen hyödykkeiden kohdalla täyttyvät pitkällä tähtäyksellä nämä edellytykset; lähinnä tulevat kysymykseen maa-, metsä- ja vesialueet, vesivoimalaitokset, eräät arvonsa pitävät arvopaperit, eräät kaupunki-kiinteistöt ja muut vastaavat. Sen sijaan tavallisten tuotantolaitosten, mukaan luettuina niihin kuuluvat rakennukset, arvonnousua ei pääsääntöisesti voida pitää pysyvänä."

Kirjanpitolautakunta katsoo, että kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden todennäköinen luovutushinta määräytyy käytännössä ennen muuta yhtiön hallitseman kiinteistön todennäköisen luovutushinnan perusteella. Tässä arvioinnissa on otettava huomioon ne lainat, jotka kiinteistöyhtiö on mahdollisesti ottanut kiinteistön oston rahoittamiseksi tai muuten.

Oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi lautakunta pitää suositeltavana, että arvonkorotuksen pysyvyyttä ja olennaisuutta koskevan arvion tekee yrityksen ulkopuolinen asiantuntija.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Arvonkorotuksen tekeminen hyödykkeestä edellyttää, että

1. Hyödyke kuuluu kirjanpitovelvollisen käyttöomaisuuteen ja on maa- tai vesialue, rakennus, arvopaperi tai niihin verrattava hyödyke.

2. Hyödykkeen todennäköinen luovutushinta on suurempi kuin sen alkuperäinen hankintameno; arvoeroa arvioidaan tilinpäätöspäivän olosuhteinen mukaisesti.

3. Arvoero on olennainen.

4. Arvoero on pysyvä; arvoerolta ei kuitenkaan edellytetä lopullisuutta.

Kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden todennäköinen luovutus-hinta määräytyy käytännössä ennen muuta yhtiön hallitseman kiinteistön todennäköisen luovutushinnan perusteella. Tässä arvioinnissa on otettava huomioon ne lainat, jotka kiinteistöyhtiö on mahdollisesti ottanut kiinteistön oston rahoittamiseksi tai muuten.

Suositeltavaa on, että arvonkorotuksen pysyvyyttä ja olennaisuutta koskevan arvion tekee yrityksen ulkopuolinen asiantuntija.