Kirjanpitolain 5 luvun 12 §:n 2 momentin soveltamisesta golfkenttää ylläpitävään osakeyhtiöön

1. Hakemus

Hakemuksessa pyydetään lausuntoa siitä, voidaanko kirjanpitolain(1336/1997, jäljempänä myös KPL) 5 luvun 12 §:n 2 momenttia soveltaa hakijayhtiön tilinpäätöksessä. Hakijana oleva osakeyhtiö (- -) katsoo toimintansa vertautuvan keskinäisen kiinteistöyhtiön toimintaan ja perustelee sitä seuraavasti.

Hakijan toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan golfkeskuksen rakentaminen ja ylläpitäminen Kirkkonummen kunnassa. Toimintaansa varten yhtiö voi omistaa, vuokrata ja hallita kiinteää omaisuutta sekä rakennelmia ja laitteita. Yhtiö voi lisäksi omistaa ja hallita rakennuksia ja tiloja sekä harjoittaa niissä ravintola-, kokous- ja koulutustoimintaa sekä golftarvikkeiden myyntiä ja vuokrausta. Jokainen osake antaa oikeuden pelata yhtiön golfkentällä. Yhtiöjärjestyksen mukaan pelioikeus voidaan ottaa yhtiön hallintaan, mikäli osakas laiminlyö vastikkeen maksamisen. Osakkeenomistajat ovat velvollisia maksamaan yhtiölle vuotuista vastiketta yhtiön omaisuuden hoitoa ja toiminnan ylläpitoa varten. Osakkeenomistajilta voidaan periä lisäksi rahoitusvastiketta peruskorjauksia, laajennuksia ja muita pitkäaikaisia investointeja varten otettujen lainojen maksamiseksi. Osakas voi maksaa kokonaisuudessaan osuutensa rahoituslainoista niiden lyhennysrahastoon. Yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön tarkoituksena ei ole voiton tuottaminen osakkeenomistajille eikä yhtiö saa jakaa osinkoa. Hakija ilmoittaa lisäksi, että yhtiön omaisuuden ylläpidon edellyttämät perus- ja vuosikorjaukset rahoitetaan perimällä tarvittavan suuruista yhtiövastiketta.

Hakijayhtiö katsoo edellä kuvattujen yhtiöjärjestysmääräysten osoittavan, että sen toiminta on keskinäistä. Kyseiset määräykset ovat verrattavissa asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden yhtiöjärjestysmääräyksiin sillä erolla, että tässä tapauksessa on kyse osakkeen tuottamasta pelioikeudesta yhtiön omistamalla golfkiinteistöllä, kun edellä mainituissa yhtiöissä puhutaan osakkeen antamasta oikeudesta hallita huonetilaa yhtiön omistamassa kiinteistössä.

Hakijayhtiön tekemät investoinnit uuteen golfkenttään ovat mittavat, mutta ne on pystytty rahoittamaan lähes kokonaisuudessaan osakkaiden pääomasijoituksilla. Hakijan vuoden 2003 budjetoiduista tuloista hieman yli puolet koostuu hoito- ja rahoitusvastikkeista ja noin 30 % erilaisista kenttämaksuista.

Jos hakija katsottaisiin velvolliseksi tekemään poistot KPL 5:5 §:n nojalla suunnitelman mukaan, yhtiön olisi tappiollisen tuloksen välttämiseksi perittävä yhtiövastiketta enemmän kuin on tarpeen rahamenojen kattamiseksi. Toistuvat tappiolliset tulokset taas saattaisivat johtaa osakepääoman alentamistarpeeseen tappioiden kattamiseksi. Hakija painottaa, että yhtiön osakkeen ostoa harkitseva henkilö on kiinnostunut mahdollisuudesta pelata golfia. Hän tutustuu kenttään ja yhtiön muihin toimitiloihin sekä selvittää yhtiövastikkeen ja yhtiön velat. Hakijan näkemyksen mukaan käyttöomaisuuden tasearvoilla ei ole ostotilaisuudessa merkitystä, kuten ei ole ostettaessa esimerkiksi osakehuoneistoa keskustakerrostalosta, jossa yhden huoneiston käypä arvo voi olla korkeampi kuin inflaation syömä koko kiinteistön arvo kiinteistöyhtiön taseessa.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain 5:5.1 § edellyttää, että käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Säännös perustuu direktiivin 78/660/ETY (jäljempänä tilinpäätösdirektiivi) 35(1)(b) artiklaan.

KPL 5:12.2 §:n poikkeussäännöksen mukaan ammatinharjoittaja, sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, yhdistys ja vastaava yhteisö sekä säätiö saa kuitenkin poistaa käyttöomaisuuden hankintamenon ja muut pitkävaikutteiset menot niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Poikkeussäännös otettiin lähes samansisältöisenä vuoden 1973 kirjanpitolakiin, kun siihen lisättiin säännökset suunnitelmapoistoista vuonna 1992. Oikeutta poiketa tiettyjen kirjanpitovelvollisten osalta velvollisuudesta laatia ennalta poistosuunnitelma perusteltiin tuolloin tarkoituksenmukaisuussyillä (Hallituksen esitys 111/1992 vp, s. 24). Nykyisen lain esitöissä (Hallituksen esitys 173/1997 vp, s. 25) vastaava poikkeus ehdotettiin säilytettäväksi:

"- - ammatinharjoittajalta, yhdistykseltä ja muulta vastaavalta yhteisöltä samoin kuin säätiöltä ei edellytettäisi suunnitelman mukaisten poistojen käyttämistä. Tämä poikkeus koskisi myös kirjanpitovelvollista, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan. Poikkeussäännös voidaan pysyttää laissa, koska siinä tarkoitetut kirjanpitovelvolliset eivät ole direktiivien välittömän soveltamisalan piirissä. Siten näille kirjanpitovelvollisille ei ole välttämätöntä asettaa neljännen direktiivin mukaista velvollisuutta suunnitelmanmukaiseen kuluksikirjaamiseen."

Kummassakaan edellä mainitussa hallituksen esityksessä ei määritellä tarkemmin kirjanpitovelvollista, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan.

2.2. Kirjanpitolautakunnan poistoyleisohje. Kirjanpitolautakunnan 27.9.1999 antaman suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen 10 luvussa todetaan KPL 5:12.2 §:ssä tarkoitettujen kirjanpitovelvollisten olevan vapautettuja suunnitelmapoistojen tekemisestä, mutta todetaan samassa yhteydessä tällaisten poistojen tekemisen olevan aina suositeltavaa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakijan toiminta perustuu pääasiallisesti kiinteistönhallintaan. Hakija kuitenkin harjoittaa toimintaansa Suomen osakeyhtiölain (734/1978) mukaisena osakeyhtiönä. Suomalainen osakeyhtiö on tilinpäätösdirektiivin 1(1) artiklassa mainittu yhtiömuoto, johon sovelletaan direktiiviin perustuvaa säädäntöä jäsenvaltioissa, mikä tarkoittaa Suomessa kirjanpitolakia ja siihen liittyviä säännöksiä. Direktiivi ei salli jäsenvaltion säätävän poikkeusta 35(1)(b) artiklasta yhtiön toiminnan luonteen perusteella.

Kirjanpitolain 5:12.2 §:ää on poikkeussäännös, jota on tulkittava suppeasti. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tätä säännöstä voidaan soveltaa vain sellaisessa yhtiössä tai muussa yhteisössä, jonka osake tai osuus oikeuttaa omistajansa yksinomaisesti hallinnoimaan yhtiöjärjestyksessä tai muissa yhteisön säännöissä erikseen määrättyä asumis- tai muuhun käyttöön tarkoitettua tilaa yhteisölle kuuluvasta kiinteistöstä.

Näiden seikkojen perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, ettei KPL 5:12.2 §:n tarkoittamaa poikkeusta voida ulottaa muuhun yhtiöön, josta ei ole asunto-osakeyhtiölakia vastaavaa säädäntöä, vaikka sen harjoittama toiminta perustuisi kiinteistön hallintaan.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakija ei harjoita toimintaansa sellaisessa yhteisömuodossa, johon voidaan soveltaa KPL 5:12.2 §:ää.