Kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan noudattamisesta rahavarojen kierrätystilanteessa

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) pyytää esitutkintaviranomaisen ominaisuudessa lausuntoa tutkinnan kohteena olevien viiden yhtiön välisiin tilisiirtojen kirjanpidolliseen käsittelyyn.

Yhtiö A on todellista liiketoimintaa harjoittava rakennusyhtiö, jonka kirjanpidon mukaan neljä osake-/kommandiittiyhtiötä (yhtiöt B, C, D ja E) on laskuttanut A:ta urakkasuorituksista vuonna 2000. Kyseisillä yhtiöillä on eri hallinnot, eivätkä ne ole toistensa lähipiiriä. Yhtiöllä A ei ole mainittua laskutusta lukuunottamatta ole ollut muuta yhteyttä viimeksi mainittuihin yhtiöihin.

Hakijan mukaan tutkinnassa on selvinnyt kiistatta, että tositteet ovat tosiasioita vastaamattomia. B, C, D ja E eivät ole todellisuudessa suorittaneet urakkatöitä eikä nillä ole ollut muutakaan liiketoimintaa. Tositteet on kirjattu A:n kirjanpitoon menoksi per ulkopuoliset osatyöt, ALV an pankkitili. Vastaava tapahtumaa ei ole kirjattu yhtiöiden B,C, D ja E kirjanpitoon, mutta rahavarojen nostot näkyvät näiden yhtiöiden pankkitileillä.

Yhtiö A:n yhtiöiden B, C, D ja E tileille maksamat urakkatyösuoritukset on nostettu lähes välittömästi joko käteis- tai automaattinostoina ja rahavarat luovutettu takaisin A:n toimivalle johdolle. Näillä varoilla oli sittemmin maksettu osa A:n omien työntekijöiden palkoista ilman ennakonpidätystä ja työnantajamaksujen suorittamista. Käteisnostot suorittaneet B:n, C:n, D:n ja E:n vastuuhenkilöt olivat saaneet tästä rahavarojen kierrätyksestä itselleen ennalta sovitun palkkion.

Edellä olevan selvityksen perusteella hakija pyytää lausuntoa seuraaviin kysymyksiin:

1) Tuleeko edellä kuvattua varojen kierrätystä pitää KPL 2:1 §:n mukaisena kirjattavana liiketapahtumana yhtiöiden B, C, D ja E kirjanpidossa ? Jos vastaus on myönteinen, miten ja millaisella tositteella kirjaus tulisi tehdä, jotta se täyttäisi kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan vaatimukset ? Onko edelleen merkitystä sillä, jos kierrätyksestä johtuvan tilillepanon ja tililtänoston välillä on selkeä aikaero tai ne tapahtuvat jopa eri tilikausilla ?

2) Jos tapahtumaa ei voida pitää em. yhtiöiden kirjattavana liiketapahtumana, tulisiko siitä kuitenkin antaa lisätieto esim. tilinpäätöksessä ?

3) Onko merkitystä sillä, että apuyhtiöt B, C, D ja E on perustettu osin siinä tarkoituksessa tai ainakin hyväksytty se mahdollisuus, että niiden pankkitilien kautta on tarkoitus kierrättää em. rahavirtoja ?

4) Onko kirjanpitovelvollisen apuyhtiön oikeudellisella muodolla (Oy, Ky,yksityinen elinkeinonharjoittaja tms.) merkitystä asiassa ?

Hakija on oheistanut hakemukseensa yhden esimerkkitositteen sekä tiliotekopion, josta ilmenee tilille saatu laskusuoritus sekä sen nosto useammassa erässä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Hakemus liittyy rikostutkintaan, jota hakijana oleva viranomainen suorittaa. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa lausunnon hakemuksessa esitetyn tulkinnan pohjalta ottamatta kuitenkaan kantaa näyttökysymyksiin. Lautakunta rajaa lausuntonsa ulkopuolelle myös tapaukseen liittyvät rikos-, vero- ja yhtiöoikeudelliset kysymykset ja lausuu ainoastaan hakemuksessa tarkoitettujen maksutapahtumien kirjanpidollisesta käsittelystä.

2.2. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL)

2:1 §:n mukaan kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät. KPL 3:2 §:ssa asetetaan tilinpäätöksen tehtäväksi antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva).

KPL 2:5.1 § edellyttää kirjauksen perustuvan päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Jos peruskirjanpidosta ei ilmene eikä muutoinkaan ole selvää, miten liiketapahtuma on kirjattu, tositteessa on oltava merkintä käytetyistä tileistä.

2.3. KTM:n menetelmäpäätös.

Kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä annettu kauppa- ja teollisuusministeriön päätöksen 47/1998 (jäljempänä menetelmäpäätös) 2:4 § määrittelee ne perusteet, joilla kirjanpitovelvollinen saa käyttää peruskirjanpitonaan rahalaitoksen antamia tiliotteita. Edellytyksenä tälle on, että tiliotteet vastaanotetaan vähintään kuukausittain ja yhdistelmätapahtumat eritellään tilinotteella tai sen liitteellä pääkirjanpitoa vastaavalla tavalla.

2.4. Kirjanpitolautakunnan menetelmäyleisohje. Kirjanpitolautakunnan 22.5.2000 antaman, koneellisessa kirjanpidossa käytettäviä menetelmiä koskevan yleisohjeen 3 luvussa (jäljempänä menetelmäyleisohje) on täsmennetty KPL 2:5 §:ssä tarkoitettujen tositteiden muodollisia ja sisällöllisiä vaatimuksia.

2.5. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on useammassa lausunnossaan käsitellyt sitä, miten toimeksiannon perusteella saatuja asiakasvaroja tulee käsitellä kirjanpidossa. Lausunnot ovat koskeneet sijoitustoimeksiantoja (KILA 1056/1989), perintäliiketoimintaa (KILA 1320/1995), tukirahoituksen välitystoimintaa (KILA 1683/2002) ja välityskauppaa (KILA 1695/2003).

Lautakunta on mainituissa lausunnoissaan korostanut kirjanpidon entiteettiperiaatetta. KPL 3:2 §:n vaatimus oikeista ja riittävistä tiedoista edellyttää, että kirjanpitovelvollinen ei merkitse tilinpäätökseensä muita kuin omaan tulonmuodostusprosessiinsa liittyviä tulo- ja menoeriä. Toimeksiantosopimuksen perusteella haltuun saatuja asiakasvaroja ei tule merkitä tilinpäätöksessä taseeseen enää sen jälkeen, kun ne on erotettu toimeksiannon saajan muusta varallisuudesta. Erottaminen voi tapahtua esimerkiksi siten, että asiakasvaroille on perustettu erillinen tili. Lautakunta ei kuitenkaan ole pitänyt hyvän kirjanpitotavan vastaisena asiakasvarojen sisällyttämistä toimeksiannon saajan juoksevaan kirjanpitoon, jos tämän kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa niiden eliminoimisen kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen laatimista.

Lautakunnan lausunnossa KILA 1565/1999 todetaan, että pankin tiliote mahdollisine liitteineen täyttää asianmukaisesti numeroituna sekä maksajan että maksunsaajan kirjanpidossa maksutositteelle asetettavat vaatimukset. Tiliotteessa on tällöin oltava riittävä selvitys kustakin maksutapahtumasta sekä siitä millainen maksun kirjausketju on ollut rahalaitoksen maksunvälitysjärjestelmässä.

2.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa mainitut

yhtiöt B, C, D ja E ovat velvollisia merkitsemään kirjanpitoonsa kuvatut tilillepanot ja tililtänostot, jos niitä voidaan pitää KPL 2:1 §:ssä tarkoitettuina liiketapahtumina. Kirjanpitolautakunta lähtee asian tarkastelussa siitä, että transaktioiden tarkoituksena on hakijan ilmoittamalla tavalla ollut ainoastaan varojen kierrätys yhtiöiden pankkitilien kautta. Tällaisessa tilanteessa ei kyseisille yhtiöille voida katsoa syntyvän kirjattavaa tuloa tai menoa. Kuvatut tilillepanot ja -nostot ovat kuitenkin yhtiöiden rahoitustapahtumia, joita koskee KPL 2:1 §:n mukainen kirjausvelvollisuus. Rahoitustapahtuman kirjausvelvollisuus voi syntyä myös silloin, kun tilille ohjautuu - joko tahallisesti tai tahattomasti - varoja, joiden ei ole tarkoitettukaan kuuluvan vastaanottajalle. Esimerkiksi virheellinen tilisiirto tulee yleensä kirjata maksunsaajan kirjanpidossa taseeseen muihin (lyhytaikaisiin) velkoihin.

Onko kuvattu toiminta sitten senlaatuista, että se oikeuttaisi jättämään rahoitustapahtumat kirjaamatta? Kirjanpidon erilläänpitotehtävä ja siitä johdettu entiteettiperiaate rajoittavat tietyissä tilanteissa kirjanpitovelvollisen velvollisuutta merkitä tilinpäätökseensä hallinnassaan olevia, mutta ulkopuolisille kuuluvia varoja. Kun kyse on toimeksiantosopimuksen perusteella vastaanotetuista ja eriytetyistä asiakasvaroista, niiden esittäminen toimeksiannon saajan tilinpäätöksen taseessa ei ole edes sallittua. Kirjanpitolautakunta on aiemmissa lausunnoissaan katsonut, että eriyttäminen voi tapahtua esimerkiksi avaamalla tällaisille asiakasvaroille oma pankkitili. Eriytettyjen asiakasvarojen sisällyttämisen toimeksiannon saajan juoksevaan kirjanpitoon lautakunta on katsonut mahdolliseksi sillä edellytyksellä, että ne pystytään eliminoimaan kirjanpidossa ennen tilinpäätöksen laatimista.

Kirjanpitolautakunta on todennut lausunnossaan 1695/2003, että kirjanpidon ulkopuolisten pankkitilien käytölle tulee aina olla hyväksyttävä peruste. Tällaiseksi perusteeksi lautakunta on katsonut toimeksiantosopimukseen perustuvan asiakasvarojen hallinnoinnin. Nyt käsiteltävässä tapauksessa ei kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan kuitenkaan ole kyse asiakasvarojen hallinnoimisesta tai muustakaan tähän rinnastettavasta toiminnasta, joka muodostaisi hyväksyttävän perusteen rahoitustapahtumien kirjaamatta jättämiselle. Tässä tapauksessa ei merkitystä ole myöskään sillä, että yhtiöiden B, C, D ja E asianomaisilla pankkitileillä olisi liikkunut ainoastaan A:lle kuuluvia varoja.

Tehtyjen panojen ja nostojen välisellä aikaerolla ei ole itsessään välitöntä merkitystä tapauksen kirjanpidollisen tulkinnan kannalta. Sillä kuitenkin saattaa olla merkitystä tehtyjen transaktioiden todellista tarkoitusta arvioitaessa.

Hakijan esittämän kuvauksen perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että yhtiöiden B, C, D ja E olisi tullut kirjata kuvatut liiketapahtumat rahoitustapahtumina pääkirjanpitoonsa. Jos mainittujen yhtiöiden tilinpäätöshetkellä niiden tilillä on ollut A:lle kuuluvia varoja, kyseiset varat olisi tullut merkitä tilinpäätöksessä taseen vastaavissa tase-erään Rahat ja pankkisaamiset sekä taseen vastattavisssa erään Muut (lyhytaikaiset) velat.

Jotta tilinpäätös antaisi oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on tarpeelliset lisätiedot KPL 3:2 §:n nojalla ilmoitettava liitetiedoissa.

Kuvatun perusteella ei ole ainakaan ilmeistä, että tehdyillä transaktioilla olisi ollut vaikutus yhtiöiden B, C, D ja E toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan. Edellä kuvatuista järjestelyistä on kuitenkin saattanut syntyä mainituille yhtiöille senkaltainen taseen ulkopuolinen vastuu tai vastuusitoumus, josta niiden on ollut annettava kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 2:7.2 §:n mukainen liitetieto taseessa.

Pankin antama tiliote voi toimia edellä viitattujen säännösten ja kirjanpitolautakunnan lausunnon edellytysten täyttyessä itsessään riittävänä tositteena. Hakemukseen oheistettujen kahden tiliotteen riittävyys tositteena vaikuttaa kuitenkin tililtänostojen osalta olevan selvästi puutteellinen. Yhdessäkään nostossa (automaattiotto tai käteisnosto) ei ole lisäselvitystä noston tarkoituksesta. Jos tarkoituksena on ollut palauttaa yhtiöiden tilille aiheettomasti siirretyt varat, tästä olisi tullut tehdä erillinen merkintä tiliotteeseen tai laatia erillinen tosite. Myös varojen palauttaminen A:lle tai sen lailliselle edustajalle olisi tullut todentaa erikseen. Jos nostossa on ollut kyse varojen siirrosta käteiskassaan, on tämän käytävä tositteesta ilmi. Kirjanpitolautakunta huomauttaa, että henkilöyhtiöissä vastuunalaisten yhtiömiesten suorittamia käteisnostoja käsitellään muun selvityksen puuttuessa lähtökohtaisesti yksityisottoina. Kun kyse on osakeyhtiöstä, kuvatunlaiset nostot voidaan lisäselvityksen puuttues
sa mahdollisesti tulkita yhtiölainan nostoksi tai laittomaksi varojenjaoksi. Jos A:lta saatujen varojen nostossa ei ole ollut kyse niiden asianmukaisesta palauttamisesta oikealle omistajalleen, kyseiset varat tulee ilmoittaa yhtiöiden B, C, D ja E tilinpäätöksissä edelleen muuna (lyhytaikaisena) velkana A:lle.

Edellisessä kappaleessa tehdyt vähäiset varaumat huomioon ottaen kirjanpitovelvollisen oikeudellisella muodolla ei ole lähtökohtaisesti vaikutusta lautakunnan edellä asiassa lausumaan.

Hakija on

myös tiedustellut, vaikuttaako asian kirjanpidolliseen tulkintaan yhtiöiden B, C, D ja E alun perin tarkoitettu tai ainakin mielletty luonne toimia rahavirtojen kierrättäjänä. Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei asia ole suoranaisesti KPL:n tulkintaan liittyvä kysymys, joten se ei ota tähän kysymykseen kantaa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta perustaa lausuntonsa hakemuksessa esitettyyn tulkintaan transaktioiden todellisesta sisällöstä ottamatta kuitenkaan kantaa näyttökysymyksiin.

Hakemuksessa kuvatut tilillepanot ja tililtänostot ovat rahoitustapahtumia, jotka olisi tullut kirjata yhtiöiden B, C, D ja E pääkirjanpitoon.

Kuvatussa toiminnassa ei ole kyse sellaisesta asiakasvarojen hallinnoimisesta tai muusta tähän rinnastettavasta toiminnasta, joka muodostaisi hyväksyttävän perusteen rahoitustapahtumien kirjaamatta jättämiselle.

Jos mainittujen yhtiöiden tilinpäätöshetkellä niiden tileillä on ollut A:lle kuuluvia varoja, kyseiset varat olisi tullut merkitä tilinpäätöksessä taseen vastaavissa tase-erään Rahat ja pankkisaamiset sekä taseen vastattavisssa erään Muut (lyhytaikaiset) velat.

Hakemukseen oheistetut kaksi tiliotetta eivät täytä tililtänostojen osalta tositteilta KPL 2:5 §:ssä vaadittavia edellytyksiä.