Kirjanpitolain soveltamisesta liiketapahtumien kirjaamisessa

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on käräjäoikeus, jossa on vireillä riita-asia kantajana olevan osakeyhtiön kirjanpitoa hoitanutta tilitoimistoa vastaan. Riidassa on keskeisenä peruskysymyksenä se, onko tilitoimisto tehnyt riidanalaiset kirjaukset kirjanpitolain mukaisesti.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko osakeyhtiön kirjanpito vuodelta 1999 hakemuksen liitteenä toimitettujen liiketapahtumien osalta kirjanpitolain mukainen. Erityisesti hakija haluaa tietää, todentavatko tiliotteilta ja niiden mahdollisista liitteistä ilmenevät tiedot liiketapahtumat ja käykö tiliotteista/tositteista selville kulloinkin vastaanotettu tuotannontekijä ja sen vastaanottoajankohta kirjanpitolain edellyttämällä tavalla. Edelleen hakija haluaa tietää, voidaanko kirjausten yhteys tositteista peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä tuloslaskelmaan ja taseeseen vaikeuksitta todeta.
Lautakunnalla on lausuntoa antaessaan ollut käytettävissään (- - - ) valmisteluistunnon pöytäkirja, luettelo liiketapahtumista, joista lausuntoa haetaan, kyseisiä liiketapahtumia koskevat tiliotteet liitteineen sekä kyseisiä liiketapahtumia koskevat päivä- ja pääkirjakopiot.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Rajaus. Lausunnossa ei oteta kantaa näyttökysymyksiin eikä kirjanpitoa koskevan toimeksiantosopimuksen tulkintaan ja siihen perustuvaan vastuunjakoon. Lausunnossa ei myöskään oteta kantaa muiden kuin hakemuksessa erikseen osoitettujen riidanalaisia kirjauksia koskevien liiketapahtumien kirjanpidolliseen käsittelyyn.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) 2:5.1 §:n mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Lain perusteluissa (hallituksen esitys 173/1997) todetaan, että tositteesta tulee käydä selville ainakin tositteen antajan nimi, liiketapahtuman sisältö ja rahamäärä. KPL 2:5.2 §:n mukaisesti menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen tai sen liitteen avulla taikka muutoin. KPL 2:5.3 §:ssä todetaan, että tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama.

KPL 2:6 §:n mukaan liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon siten, että kirjausten yhteys tositteesta peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon sekä pääkirjanpidosta tuloslaskelmaan ja taseeseen on vaikeuksitta todettavissa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot ja yleisohjeet. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1990/1114 ottanut kantaa konekielisen tiliotteen käyttöön. Maksutositteena käytettävä tiliote numeroidaan kirjanpitolain edellyttämällä tavalla. Tiliotteessa oleva maksutapahtumakohtainen rivinumero tulee sisällyttää tositenumeroon, milloin se kirjanpidon selkeyden kannalta on tarpeellista. Lausunnon mukaan kirjanpitoaineistossa on menoihin ja tuloihin liittyvistä pankkitilitapahtumista maksutositteen ohella oltava meno- tai tulotosite. Mikäli pankkitilitapahtumaa todentava tiliote on samalla meno- tai tulotosite, tulee siihen maksukohtaisesti sisältyä myös vastaanotetun tuotannontekijän tai luovutetun suoritteen yksilöivä tieto. Mikäli tiliotteessa on puutteellisia tai virheellisiä merkintöjä pankkitilitapahtumista, tiliotteen tiedot maksusuorituksista ovat riittämättömiä taikka tiliotteeseen sisältyy paljon erilaisia maksutapahtumia, on tiliotteeseen perustuvat kirjanpitomerkinnät pankkitilin vastatileille

tehtävä kirjanpidon selkeyden sitä edellyttäessä saatujen ja suoritettujen maksujen selvittelytileille.

Lausunnossa 1999/1565, joka on annettu tiliotteen käyttämisestä tositteena, on todettu edellä mainitun lausunnon olevan olennaisilta osin sovellettavissa myös vuoden 1997 kirjanpitolakia noudatettaessa, koska säännökset, joihin se pohjautuu, eivät ole asiallisesti muuttuneet. Tiliotteen mahdollisine liitteineen todetaan täyttävän asianmukaisesti numeroituna sekä maksajan että maksunsaajan kirjapidossa ilman pankkitilitapahtumia todentavia alkuperäisiä tositteita maksutositteelle asetettavat vaatimukset edellyttäen, että tiliotteessa on riittävä selvitys kustakin maksutapahtumasta sekä siitä millainen maksujen kirjausketju on ollut rahalaitoksen maksujenvälitysjärjestelmässä.
Kirjanpitolautakunta on 22.5.2000 antanut yleisohjeen koneellisessa kirjanpidossa käytettävistä menetelmistä. Ohjeen 3 kohdassa käsitellään tositeaineistoa. Ohjeen mukaan kirjanpitolain edellyttämä tosite saadaan muodostaa erillisistä asiakirjoista, jotka on mahdollista säilyttää erikseen. Esimerkiksi vuokranmaksu on liiketapahtuma, joka saadaan kirjata maksutapahtuman perusteella kuluksi, jos vastaanotettu tuotannontekijä ilmenee tehdystä vuokrasopimuksesta, vaikkei itse maksutapahtumassa ole erittelyä tuotannontekijästä.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa mainitut liiketapahtumat, joista lausuntoa pyydetään, voidaan jakaa neljään ryhmään:

1. Matkailurahat. Suurin osa liiketapahtumista on matkailurahojen/matkailusekkien maksuja, jotka on kirjattu menoksi tiliotteella olevien tietojen perusteella. Tiliotteelta ilmenee maksuajankohta, maksun saajan nimi (paitsi tapahtumassa 7 nimeä ei ollut), maksun aihe, markkamäärä sekä muut yleisesti tiliotteelta ilmenevät tiedot, kuten arkistointitunnus ja saajan tilinumero. Useimmissa tapauksissa tiliotteen yhteydessä ei ollut liitteitä, ja jos liitteinä oli kauppa- ja komissiolaskuja, ne eivät todentaneet suoritettua maksua. Pelkän tiliotteen perusteella ei vastaanotettua tuotannontekijää ja sen vastaanottoajankohtaa voida luotettavasti selvittää.

2. Vuokrat. Muutamat maksut on kirjattu vuokranimikkeellä menoiksi. Kirjaus on suoritettu tiliotteen perusteella vastaavasti kuin matkailurahojen ollessa kyseessä. Vain yhdessä tapauksessa (tapahtuma 1) tiliotteen liitteenä on asianmukainen vuokrasopimus, joka todentaa liiketapahtuman ja josta selviää vastaanotettu tuotannontekijä ja vastaanottoajankohta. Tiliotteen tiedot yksinään eivät muissa tapauksissa todenna vastaanotettua tuotannontekijää ja sen vastaanottoajankohtaa.

3. Maksutapahtumat. Kolmessa tapahtumassa (tapahtumat 18,19 ja 21) suoritetut maksut on tiliotteella kirjattu maksutapahtumina ostovelkojen vähennykseksi. Tiliotteen sisältämät tiedot ovat riittävät maksutapahtumien todentamiseksi. Kirjanpitolautakunnalle toimitetusta aineistosta ei käy selville, ovatko maksutapahtumia vastaavat menotositteet kirjanpidossa ja onko ostovelkatili asianmukaisesti täsmäytetty.

4. Epäselvät tapahtumat. Yksi tapahtuma (29) on epäselvänä tapahtumana kirjattu selvittelytilille. Kirjanpitolautakunnalle toimitetusta aineistosta ei voida todeta, onko selvittelytili asianmukaisesti täsmäytetty.

Tositteeseen liittyviä asiakirjoja saadaan säilyttää myös erikseen. Jos yhtiöllä on muualla kuin tositeaineiston yhteydessä sopimukset matkailurahojen ja vuokrien maksamisesta, ja sopimukset voidaan tarvittaessa vaivatta yhdistää liiketapahtumiin, niin kirjanpitolain määräykset tulevat täytetyiksi.

Hakemuksessa mainitut tositteet on numeroitu käyttäen tiliotteen numeron ja maksutapahtumakohtaisen rivinumeron yhdistelmää. Tiliotteen numeron puuttuessa joiltain pankista jälkeenpäin tilatuilta tiliotteilta, on tiliotteen numeron sijaan käytetty kuukauden järjestysnumeroa. Tiliotteelle on merkitty käytetty tili ja pankkitiliä varten on kirjanpidossa oma tositelajinsa. Kirjanpidon perusteet hallitseva henkilö pystyy vaikeuksitta toteamaan kirjausten yhteyden tositteista peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon. Kirjanpitolautakunnalle toimitetun aineiston perusteella ei voida päätellä, onko pääkirjanpidon ja tuloslaskelman sekä taseen välinen yhteys vaikeuksitta todettavissa. Toimitetuista päivä- ja pääkirjakopioista voidaan kuitenkin päätellä, että kirjanpito on tehty yleisesti käytetyllä ja luotettavalla kirjanpito-ohjelmalla. Pääkirjanpidon ja tuloslaskelman sekä taseen välinen yhteys voidaan kyseisellä ohjelmalla osoittaa esimerkiksi ajamalla virallisesta tuloslaskelmasta ja taseesta ns. pitkä tuloslaskelma

ja tase, joista ilmenee mistä pääkirjanpidon tileistä tuloslaskelman ja taseen erät muodostuvat.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa esitetyt menotositteet täyttävät kirjanpitolain vaatimukset, jos niissä tai niiden liitteenä on selvitys,

joka todentaa liiketapahtuman ja josta selviää vastaanotettu tuotannontekijä sekä sen vastaanottoajankohta. Kirjanpitolautakunnalle esimerkkeinä esitettyjen tositteiden osalta liiteaineisto oli useimmissa tapauksissa puuttellinen. Kirjanpitolautakunta kuitenkin toteaa, että tällainen tositteeseen liittyvä dokumentaatio (kauppakirjat, vuokrasopimukset jne.) voi olla myös muualla asianmukaisesti säilytettävänä. Koska kirjanpitolautakunnalla ei ole ollut käytössään koko kirjanpitoaineistoa, lautakunta ei voi ottaa kantaa siihen, onko kirjanpitoaineisto tältä osin puutteellinen. Maksutapahtumien osalta esitetyt tositteet todentavat liiketapahtumat kirjanpitolain edellyttämällä tavalla.

Aineistossa epäselväksi luokiteltu tilitapahtuma on kirjattu selvittelytilille. Kirjanpitolautakunta ei pidä selvittelytilin käyttöä mainitussa tarkoituksessa hyvän kirjanpitotavan vastaisena edellyttäen, että tällainen tili viimeistään tilinpäädöstä laadittaessa selvitetään ja puretaan. Selvittelytilin asianmukaista käsittelyä ei oheistetun aineiston perusteella pystytä toteamaan.

Kirjausten yhteys tositteista peruskirjanpitoon ja pääkirjanpitoon on vaikeuksitta todettavissa. Kirjanpitolautakunnalle toimitetun aineiston perusteella ei voida päätellä, onko pääkirjanpidon yhteys tuloslaskelmaan ja taseeseen vaikeuksitta todettavissa, joten kirjanpitolautakunta ei ota tähän näyttökysymykseen kantaa.