Maa- ja metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön varojen arvostamisesta toimintamuodon muutoksen yhteydessä.

Numero

2019

Asiasanat

Maa- ja metsätalous. Avaava tase. Apporttiomaisuus. Arvostaminen. Varovaisuusperiaate. Negatiivinen tase-erä. Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto. SVOP-rahasto.

1. Hakemus

Hakija esittää seuraavan.

• Hakija toimii tilintarkastajana maa- ja metsätaloutta harjoittavissa osakeyhtiöissä. Viime vuosina osakeyhtiömuotoisten maatilojen määrä on lisääntynyt ja tyypillisesti osakeyhtiö perustetaan toimintamuodonmuutoksena siten, että maa- ja metsätalouden harjoittaja siirtää harjoitettuun toimintaan  liittyvät varat ja velat apporttisijoituksena perustettuun osakeyhtiöön. Osakeyhtiöön siirtyvien varojen arvostusperiaatteissa on ollut havaittavissa merkittäviä eroja eri yritysten välillä, joka vaikeuttaa yritysten tilinpäätöstietojen vertailukelpoisuutta.
• Maa- ja metsätalouden harjoittaja ei ole velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa, vaan maa- ja metsätalouden harjoittajan on pidettävä toiminnastaan muistiinpanoja, joiden avulla laaditaan maksuperusteinen veroilmoitus. Maatalouden varoihin sisältyvien salaojien, rakennusten sekä koneiden ja kaluston hankintamenoja seurataan verotuspoistoilla vähennettynä. Johtuen siitä, että maa- ja metsätalouden harjoittajan liiketapahtumat käsitellään maksuperusteisesti, toimintamuodon muutoshetkellä kaikilla siirtyvillä varoilla ei ole kirjanpitoarvoa tai sovelletut kirjanpitoarvot ovat merkittävästi omaisuuserien käypiä arvoja alhaisempia.
• Maa- ja metsätaloutta harjoittavien osakeyhtiöiden varojen arvostamisen lähtökohta on ollut usein sidoksissa verotuskäsittelyyn. Joissakin tapauksissa kotieläimiä ja vaihto-omaisuutta ei ole kirjattu osakeyhtiön avaavaan taseeseen. Maa- ja metsätaloutta harjoittavan osakeyhtiön tilinpäätöksessä vaihto-omaisuus arvostetaan tyypillisesti hankintamenoon ja kotieläimet arvostetaan laskennalliseen eläinpääoman arvoon, joka olennaisilta osin kuvaa eläinten sitomaa pääomaa ja niiden käypää arvoa. Mikäli   vaihto-omaisuutta ja kotieläimiä ei kirjata osakeyhtiön avaavaan taseeseen, johtaa edellä kuvattu kirjanpitomenettely siihen, että osakeyhtiön ensimmäisen vuoden tilinpäätöksessä tulos paranee varaston ja eläinpääoman muutoksella.
• Peltomaalla ei ole maatalouden muistiinpanoissa hankintamenoja. Metsämaan hankintamenoja seurataan  ostettujen tai muuten vastikkeellisesti hankittujen tilojen osalta, jolloin niiden osalta on tiedossa hankintameno ja siitä verotuksessa tehty metsävähennys. Monessa tapauksessa maa- ja metsätalousmaa on kokonaan tai osittain siirtynyt maa- ja metsätalouden harjoittajalle perintönä tai lahjana, tai ne on ostettu lähipiiriin kuuluvalta taholta merkittävästi käypää arvoa alhaisempaan hintaan. Peltomaan osalta osakeyhtiön avaavassa taseessa on monessa tapauksessa käytetty toiminnanharjoittajan hankkiman peltomaan osalta todellisia hankintamenoja ja lahjana tai perintönä saadun omaisuuden osalta perintö- ja lahjaverotusarvoa. Metsämaan osalta osakeyhtiön avaavassa taseessa on usein käytetty toiminnan harjoittajan itse hankkiman metsämaan osalta todellista hankintamenoa vähennettynä käytetyllä metsävähennyksellä ja lahjana tai perintönä saadun omaisuuden osalta perintö- ja lahjaverotusarvoa. Edellä mainittujen arvostusperiaatteiden käyttäminen on joissakin tapauksissa johtanut siihen, että osakeyhtiön oma pääoma on negatiivinen. Varojen ja velkojen erotus, jota ei ole kirjattu osakepääomaan on tyypillisesti kirjattu sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon. Niissä tapauksissa, joissa siirtyvien varojen kirjanpitoarvot ovat alittaneet siirtyvien velkojen kirjanpitoarvot, on avaavaan taseeseen kirjattu negatiivinen sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa seuraaviin kysymyksiin.

1. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata toimintamuodon muutoksen yhteydessä siirtyvät omaisuuserät kuten peltomaa, metsätalousmaa, vaihto-omaisuus ja eläimet käypään arvoon perustettavan osakeyhtiön avaavassa taseessa?

2. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata toimintamuodon muutoksen yhteydessä siirtyvien varojen ja velkojen erotus, jota ei kirjata osakepääomaan, sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon riippumatta siitä, onko erotus positiivinen vai negatiivinen? 

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus.  Kirjanpitolautakunta rajaa lausuntonsa yksinomaan kirjanpidollisiin kysymyksiin eikä ota kantaa verotuksellisiin eikä yhtiöoikeudellisiin seikkoihin.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997. ”KPL”) 4:3 §:n mukaan taseen vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin käyttötarkoituksensa perusteella. Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa jatkuvasti useana tilikautena. Muut vastaavien erät ovat vaihtuvia.

KPL 5:5 §:n mukaan sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin taseessa (aktivointi). Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.

2.3. Osakeyhtiölaki. Osakeyhtiölain (624/2006) 2:6 §:ssä säädetään osakeyhtiön perustamismenettelystä tapauksessa, jossa osakkeita merkitään oikeuksin panna yhtiöön osaketta vastaan muuta omaisuutta kuin rahaa (apporttiomaisuus).

Lainkohta kuuluu:

• Jos merkintähinta maksetaan rahan sijasta kokonaan tai osittain muulla omaisuudella (apporttiomaisuus), omaisuudella on luovutushetkellä oltava vähintään maksua vastaava taloudellinen arvo yhtiölle. Sitoumus työn tai palvelun suorittamiseen ei voi olla apporttiomaisuutta.
• Merkintähinnan maksamisesta apporttiomaisuudella on määrättävä perustamissopimuksessa. Perustamissopimuksessa on lisäksi oltava selvitys, jossa yksilöidään apporttiomaisuus ja sillä suoritettava maksu sekä selvitetään omaisuuden arvostamiseen vaikuttavat seikat ja omaisuuden arvostamisessa noudatettavat menetelmät. Jos tämän momentin säännöksiä ei ole noudatettu, merkitsijällä on velvollisuus näyttää, että omaisuudella oli maksua vastaava taloudellinen arvo yhtiölle. Puuttuva määrä on maksettava yhtiölle rahassa.
• Jos merkintähinta maksetaan rahassa edellytyksin, että yhtiö hankkii vastiketta vastaan omaisuutta, hankintaan sovelletaan vastaavasti, mitä maksusta apporttiomaisuudella säädetään.

2.4. Osakeyhtiölaki – sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto. OYL 8:2 §:ssä säädetään sijoitetun vapaan oman pääoman (”SVOP”) rahastosta, joka kuuluu vapaaseen omaan pääomaan. SVOP-rahastoon on mahdollista merkitä varoja useista eri lähteistä. Se mahdollistaa muun muassa sellaisen oman pääoman sijoituksen, jota ei ole yhtiöoikeudellisesti sallittua merkitä muuhun rahastoon. Tällainen on esimerkiksi vastikkeeton sijoitus, joka perustuu sopimukseen yhtiön ja sijoituksen tehneen tahon välillä – asianomainen taho, joka voi olla muukin kuin yhtiön osakas, ei tällöin saa sijoittamiensa varojen vastikkeeksi osakkeita tai muuta varallisuutta. 

Toisaalta yhtiöoikeudellisesti sallittua on myös SVOP-rahaston kerryttäminen kirjanpidollisin siirroin niin sidotusta omasta pääomasta kuin vapaan oman pääoman eristä eli voittovaroista tai muu vapaan oman pääoman rahastoista. Vastakkaissuuntainen siirto on myös sallittu: SVOP-rahastoa saadaan alentaa siirrolla muuhun vapaan oman pääoman rahastoon.

2.5. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on käsitellyt lausunnossaan KILA 1644/2001 yhtiöitettävään maatilaan apporttiomaisuutena siirrettyjen ja käyttöomaisuudeksi luettavien eläinten arvostamista. Lausunnon mukaan ne merkitään osakeyhtiön avaavan taseen pysyviin vastaaviin ryhmään ”Muut aineelliset hyödykkeet” niille perustamiskirjassa määritettyyn arvoon, kuitenkin enintään käypään arvoonsa. Jos kyseinen arvo on suurempi kuin sitä vastaavan uusmerkinnän osakkeiden nimellisarvo, erotus merkittiin lautakunnan kannanoton mukaan vuoden 1978 osakeyhtiölain tarkoittamaan ylikurssirahastoon. Yhtiön hankkiessa käyttöomaisuuteen luettavat eläimet muuten kuin apporttiomaisuutena eläimet kirjataan taseeseen hankintamenonsa määräisinä. Ratkaisussa KILA 1985/737 on käsitelty teuraskarjan kirjaamista taseeseen. Lausunnossa todettiin, että teurastoimintaa varten hankitut ja väliaikaisesti ulkopuolisille maatiloille kasvatettaviksi siirretyt eläimet merkitään teurastamoyrityksen taseeseen vaihto-omaisuutena. Niiden hankintamenoon luetaan eläinten ostohinta ja teuraskuntoon kasvattamisesta suoritettu korvaus.

2.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotot

2.6.1. Lautakunta toteaa ensinnäkin, että sillä ei toimivaltaa ottaa kantaa osakeyhtiön perustamiseen liittyviin toimiin. Seuraavat kannanotot lautakunta esittää käsityksenään KPL 2:1 §:n hyvästä kirjanpitotavasta.

2.6.2. Osakeyhtiön perustamissopimuksessa tulee määrätä arvo, joka yhtiölle tulevalle omaisuudelle ehdotetaan taseeseen merkittäväksi. Apporttiomaisuuden arvostus määräytyy osakeyhtiölain säännösten mukaan. OYL 2:6.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan, jos merkintähinta maksetaan rahan sijasta kokonaan tai osittain muulla omaisuudella (apporttiomaisuus), omaisuudella on luovutushetkellä oltava vähintään maksua vastaava taloudellinen arvo yhtiölle.

2.6.3. Lautakunta toteaa yleisesti, että toimintamuodon muutostilanteessa, jossa uutena kirjanpitovelvollisena perustetaan osakeyhtiö, on perustajilla harkintavaltaa omaisuuden arvostamisessa. Mikäli avaavaan taseeseen merkitään apporttina yhtiön omistukseen siirtynyttä omaisuutta, edellytyksenä on, että tätä omaisuutta ei merkitä kirjanpitoon todellista taloudellista arvoaan suuremmasta määrästä (ks. OYL 2.6.1 § edellä).

2.6.4. Edeltävässä kohdassa tarkoitetussa todellisen taloudellisen arvon mukaisessa merkinnässä on kirjanpito-oikeudellisesti otettava huomioon KPL 3:2.1 §:n 4 kohdassa säädetty varovaisuusperiaate, jonka toteuttamistapa määräytyy asianomaisen omaisuuserän luonteesta: yhtäältä pysyviin vastaaviin merkittävän omaisuuden arvo ei saa olla avaavassakaan taseessa suurempi kuin mitä pakottavaa arvonalennusvelvoitetta koskeva KPL 5:13 § sallii ja toisaalta vaihtuviin vastaaviin ei ole hyväksyttävää merkitä esimerkiksi hyödykettä tai saamista korkeampaan arvoon kuin mitä pakottavassa alimman arvon mukaisessa arvostuksessa (KPL 5:2 ja 5:6.1 §) on mahdollista, jollei hyödynnetä käyvän arvon poikkeussäännöksiä rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen merkitsemisessä (KPL 5:2a ja 5:2b §).  

2.6.5. Viitaten ratkaisuun KILA 1644/2001 lautakunta toteaa vastauksenaan 1. kysymykseen, että menettely on hyvän kirjanpitotavan mukainen, jos osakeyhtiölain edellytykset täyttyvät kirjanpito-oikeudellisen varovaisuusperiaatteen mukaisesti. Tällöin hakijan kysymyksessään esittämin tavoin käypä arvo muodostaa apporttina sijoitetun omaisuuden hankintamenon. Merkitystä ei kirjanpidollisesti ole sillä, mikä on ollut omaisuuden alkuperäinen hankintameno apporttiomaisuuden luovuttajalle.

2.6.6. Kysymyksen 2. osalta kirjanpitolautakunta toteaa olevansa siinä käsityksessä, että SVOP-rahaston tehtävistä merkintöjen samoin kuin sen ja muiden rahastojen välisten siirtojen sallittavuudesta säädetään tyhjentävästi OYL:ssä. Kysymys on siten yhtiö-oikeudellinen. Se, mikä kulloisenkin SVOP-rahastoon tehdyn merkinnän vaikutus on esimerkiksi yhtiön varojenjakoon, on myös yhtiöoikeudellinen kysymys, joka lautakunnan käsityksen mukaan ei kuulu sen toimivaltaan.

2.6.7. Hakemuksen mukaan joissakin maatalousyhtiöiden perustamisissa on menetelty siten, että apporttiomaisuus on arvostettu perustamiskirjassa verotuksessa poistamattoman hankintamenonsa mukaisesti ja kirjanpidossa SVOP-rahastoon on merkitty määrä, joka on muodostunut varojen ja velkojen erotuksena. Tämä saldo on saattanut olla negatiivinen. Koska lautakunnalla ei ole toimivaltaa lausua osakeyhtiön perustamismenettelyistä, pidättyy se ottamasta kantaa tällaisen toimintatavan yhtiöoikeudelliseen hyväksyttävyyteen.

Lautakunta kuitenkin oudoksuu hyvän kirjanpitotavan kannalta menettelyä, jossa SVOP-rahastoon tehtävien kirjausten vaikutuksesta rahaston saldo olisi negatiivinen yhtiön perustamishetkellä. Tällaisessa tilanteessa menettelystä on syytä tehdä selkoa tilinpäätöksen liitetiedoissa. Mikäli kirjanpitomenettely on johtanut OYL 20:23 §:ssä tarkoitettuun varojen vähentymiseen, josta on säädetty velvoite ilmoituksen tekemiseen rekisteriviranomaiselle, on lautakunnan käsityksen mukaan tarpeen oikean ja riittävän kuvan (KPL 3:2 §) turvaamiseksi sisällyttää liitetiedoksi mainitun lainkohdan mukainen selvitys omasta pääomasta ensimmäisen tilinpäätöksen laatimisessa.

2.6.8. Lautakunnalla ei ole huomauttamista menettelyyn, jossa varojen ja velkojen positiivinen erotus merkitään SVOP-rahastoon.