Kirjanpitolautakunnan lausunto metsäkiinteistöön liittyvistä kirjanpitokysymyksistä

Numero
1996

Asiasanat
Metsäkiinteistö, Hankintameno, Jako maa-alueisiin ja puustoon, Arvonalentuminen

1. Hakemus

Hakija (---) pyytää lausuntoa metsäkiinteistöön liittyvistä kirjanpitokysymyksistä:

Kuinka metsäkiinteistön hankintamenoa sekä metsästä hakatun puuston myyntiä tulee käsitellä osakeyhtiön kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä:

1. Tuleeko hankintameno jakaa maapohjalle sekä puustolle?
2. Kuinka huomioidaan puun myynnistä saatu tuotto sekä puuston myynnin aiheuttama metsäkiinteistön arvon aleneminen?
3. Kuinka metsänhoitokustannuksia (istutukset, harvennushakkuut sekä lan­noitukset) tulee käsitellä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä?
4. Kuinka metsälain edellyttämät hakkuisiin liittyvät uudistamisvelvoitteet tulee huomioida kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä?

Taustaksi hakija on esittänyt seuraavaa: Metsäkiinteistön tai metsämaata sisältävän muun maa-alueen arvo koostuu pääosin maapohjasta sekä eri kasvuvaiheessa olevasta puustosta. Hakkuukelpoista puustoa sisältävän metsämaan arvosta valtaosa saattaa koostua puuston arvosta, maapohjan arvon jäädessä suhteessa pieneksi. Puuston kas­vua parannetaan mm. harvennushakkuilla sekä lannoituksilla. Puuston uudistushak­kuusta seuraa metsälain mukainen uudistamisvelvoite.

2. Lausunto

2. Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta rajaa verotukseen liittyvät seikat lausun­non ulkopuolelle, koska ne eivät kuulu lautakunnan toimivaltaan.

2.2 Kirjanpitolaki ja -asetus. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös ”KPL”) 4 luvun 4 §:n 1 momentti (Vaihto-omaisuus) kuuluu:

Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet.

KPL 5:1 ja 5:5 §:ssä säädetään tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottamisesta:

1 § Tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottaminen. Tilikauden tulot kir­jataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne me­not, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäl­jempänä tässä luvussa säädetään.

5 § Sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvi­oidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyö­dykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vä­hennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin ta­seessa (aktivointi).

Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheu­tuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai
-laskelmien avulla.

Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenol­taan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutok­set ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tili­kaudesta toiseen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1 Kysymys 1 - Hankintamenon jakaminen. Kirjanpitolautakunta toteaa käsitykse­nään, että suomalaisessa kirjanpitotraditiossa metsäkiinteistöt on tavanomaisesti esi­tetty yhtenä eränä KPA:n ja PMA:n tasekaavan erässä: A PYSYVÄT VASTAAVAT/II Aineelliset hyödykkeet/1. Maa-alueet. Vakiintuneesti on katsottu puuston olevan osa kiinteistöä. Metsäkiinteistön hankintamenoa ei ole tällöin erikseen jaettu maapohjalle ja puustolle. Kirjanpitosäännöstö ei myöskään tällaiseen jakoon velvoita. Perustuen edellä todettuun sekä vakiintuneeseen kirjanpitomenettelyyn, vastaa kirjanpitolauta­kunta kysymykseen 1 kielteisesti.

Kirjanpitovelvollinen voi esittää tarkemmat tiedot liitetietona. Lautakunta toteaa käsi­tyksenään, että hankintamenon tarkemman jakautumisen kuvaamiselle tilinpäätök­sessä ei ole kirjanpito-oikeudellista estettä. Edellyttäen, että hankintamenon kohdistu­minen yhtäältä maapohjaan ja toisaalta puustoon on mahdollista selvittää luotettavasti ja todenmukaisesti, voidaan metsäkiinteistön hankintameno esittää jaettuna maapohjan ja puuston osuuksiin, esimerkiksi liitetietona. Menettelyä tulee soveltaa yhdenmukai­sesti kaikkiin kirjanpitovelvollisen hankkimiin metsäkiinteistöihin. Käytetyn jaottelun periaatteet sekä menetelmät on kuvattava. Kunkin kiinteistön hankintamenon jakautu­minen puuston ja maa-alueen osuuksiin on voitava selvittää luotettavasti ja todenmu­kaisesti, jottei oikea ja riittävä kuva vaarannu.

Ostettu puusto vaihto-omaisuutena. Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen kat­soo, että kiinteistön osana hankittu puusto täyttää KPL
4:4.1 §:n määritelmän - "Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet” - ei ole estettä merkitä puusto taseen vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuteen. Edellytyksenä tällöin on, että kirjanpitovelvollisen toiminnalle tunnusomaista on aktiivinen puukauppa tilikausittain. Kirjanpitokäsittelyn kannalta ratkaisevaa eroa ei tällöin katsota olevan sillä seikalla, ovatko puut varastoituna hakat­tuina tukkeina taikka sahatavarana vaiko vielä metsässä pystyssä hakkaamattomina. Tällaisiin vaihto-omaisuuteen merkittyihin puu-eriin soveltuvat yleiset vaihto-omai­suuden hankintamenon selvittämiseen, osoittamiseen ja tosittamiseen liittyvät sään­nökset, kuten myös arvostamissäännökset. Kirjanpitomenettelyjen tulee olla johdon­mukaiset ja tuottaa vertailukelpoisia tietoja. Samoja periaatteita tulee soveltaa yhden­mukaisesti kaikkiin samankaltaisiin omaisuuseriin tilikaudesta toiseen (KPL 5:3.1 § kohta 2).

3.2 Kysymys 2 - Merkitseminen tuloslaskelmaan. Mikäli kirjanpitovelvollisen tosiasi­allisena päätoimialana on metsätalous, esitetään puunmyyntituotot liikevaihdossa, muussa tapauksessa liiketoiminnan muissa tuotoissa.

Seuraavassa jaksossa 3.2.1 käsitellään tuloslaskelmaan merkitsemistä silloin, kun met­säkiinteistö kuuluu taseen pysyviin vastaaviin. Jaksossa 3.2.2 kohteena on puolestaan vaihto-omaisuuteen kuuluva puusto. Erillisarvostuksen periaatteen mukaisesti (KPL 3:3.1 § 7 kohta) kutakin hankittua metsäkiinteistöä tarkastellaan erillisenä hyödyk­keenä.

3.2.1 Metsäkiinteistö pysyvissä vastaavissa - puun myynnistä johtuva metsäkiinteistön arvon aleneminen

3.2.1.1 "Meno tulon kohdalle” -periaatteesta säädetään KPL 5:1 §:ssä. Tämän lain­kohdan mukaan "[tjuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset."

3.2.1.2 Hyödyke, jonka kirjanpitovelvollinen harkitsee tuottavan tuloa useampana ti­likautena, merkitään taseen pysyviin vastaaviin. Jos tämän harkinnan perusteella met­säkiinteistö kuuluu pysyviin vastaaviin, se tulee merkittäväksi taseeseen vain siitä hankintamenonsa osasta, jonka arvioidaan tuottavan tuloa vastaisena tilikautena (KPL 5:5.1 §). Pysyvien vastaaviin kuuluvasta metsäkiinteistön hankintamenosta ei tehdä säännönmukaisia poistoja, koska se on maa-alueena luonteeltaan kulumatonta omai­suutta. Siten metsäkiinteistö tulee hankintansa myötä merkittäväksi taseeseen tavan­omaisesti koko hankintamenonsa määrästä.

3.2.1.3 Lautakunta pitää KPL 1:3 §:n tarkoittaman hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelyä, jossa puuston myyntituotot merkitään kokonaisuudessaan liikevaihtoon taikka liiketoiminnan muihin tuottoihin kohdistamatta metsäkiinteistön hankintame­noon myydyn osuuden mukaista vähennystä. Menettelytapa vastaa olennaisuusperiaatetta (KPL 3:2a §) esimerkiksi sellaisessa myyntitilanteessa, jossa metsäkiinteistön hankintameno on pitkästä pitoajasta johtuen suhteellisen vähäinen eikä kiinteistön kaikkea puustoa myydä yhdellä kertaa.

3.2.1.4 Edellä kohdassa 3.2.1.1 tarkoitetun meno-tulon kohdalle periaatteen mukaista on myös metsäkiinteistön tasearvon pienentäminen silloin, kun kiinteistöstä myydään esimerkiksi osa puustosta. Tällöin taseeseen merkittynä oleva hankintameno vähenee myytyä määrää vastaavalla osuudella. Tämä oikaisu voidaan kohdistaa ainoastaan sii­hen osaan metsäkiinteistön hankintamenoa, joka käsittää hankitun puuston. Tuloslas­kelman muihin tuottoihin merkittään nettomyyntitulona myyntihinnan ja edellä tarkoi­tetun sitä vastaavan hankintameno-osuuden erotus.

3.2.1.5 Toisaalta on tilanteita, joissa metsäkiinteistön puustoa myydään hankintatili­kautena (tai myöhemmin) huomattavassakin määrin. Tällöin tulee tilinpäätöstä tehtä­essä kirjanpitovelvollisen arvioitavaksi, onko asianomaisen metsäkiinteistön vastainen tulontuottamiskyky alentunut siitä, mikä oli sen hankintameno (tai hankintakautta myöhemmin taseen merkitty hankintamenoa alempi jäännösarvo). Arviointi ei ole markkinaperusteinen, kuten KPL 5:6.1 § ("todennäköinen hankintameno tai luovutus­hinta”) edellyttää vaihto-omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden kohdalla. Markkinahinnan sijasta metsäkiinteistön tulontuottamiskyvyn arviointi tulee johtaa asianomai­sen kirjanpitovelvollisen perustellusta odotuksesta sen omassa toiminnassa. Metsäkiinteistön tulevien tulo virtojen arvioinnissa tulee ottaa huomioon kulloisenkin tarkas­telukohteen yksilölliset olosuhteet, kuten sijainti, puuston laatu, oletettu kasvu ja muut seikat, jotka vaikuttavat tulovirtoihin. Vähäinen ero hankintamenoon nähden ei anna aihetta kirjanpidollisiin toimenpiteisiin. Yleensä arvioinnin tekeminen on tarpeen vain sellaisena tilikautena, jona puustoa on myyty.

3.2.1.6 Jos avohakkuun tai muun merkittävän puunmyynnin myötä kirjanpitovelvolli­sen seuraavan tilinpäätöksen laadinnassa tekemän arvion tulemana on, että metsäkiin­teistön aiempi tasearvo ei enää vastaa sen vastaista tulontuottamiskykyä, tulee erotus vähentää kiinteistön tasearvosta ja merkitä myyntikauden tuloslaskelmaan.

3.2.1.7 Kirjanpitolautakunta katsoo, että edellä tarkoitettu erotus kuuluu merkitä ensi­sijaisesti tuloslaskelmassa ryhmään "Liiketoiminnan muut kulut”. Tämän merkintäta­van myötä toteutuu "meno tulon kohdalle” -periaate. Sinänsä tavanomaista on, että tu­loslaskelman "Muiden tuottojen ja kulujen” ryhmiin kohdistettavat erät eivät ole arvi­onvaraisia. Edellä esitetty menettely rinnastuu tässä - mutta ei muussa - suhteessa KPL 5:14 §:ssä tarkoitetun pakollisen varauksen kulukirjaukseen sekä KPL 5:5b §:n mukaiseen sijoituskiinteistön käsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan aiemman kannanoton KILA 1949/2016 mukaan on mahdollista esittää Liiketoiminnan muut tuotot -ryhmän jälkeen omana rivinään välisummat sijoituskiinteistöjen käyvän arvon lisäyksistä ja vähennyksistä.

3.2.1.8 Jos taas pysyviin vastaaviin merkittyihin metsäkiinteistöihin kohdistuu muita kuin niiden myynnistä johtuvia tulojen kertymistä pysyvästi vähentäviä tapahtumia, kuten metsäpalot tai myrskytuhot, tulee niiden vaikutus ottaa KPL 5:13 § mukaisena arvonalennuksena huomioon ja merkitä kuluksi asianomaiseen tuloslaskelman erään.

3.2.1.9 Tilinpäätösten vertailukelpoisuuden kannalta lautakunta pitää suositeltavana, että noudatetusta menettelytavasta annetaan selvitys liitetietona sellaiselta tilikaudelta, jolla puuston myynti on ollut olennainen tuloksen muodostumiselle.

3.2.2. Hankittu puusto vaihto-omaisuudessa

Tuloslaskelmassa puun myynti esitetään tavanomaisesti liikevaihdossa ja myytyä määrää vastaava puuston osa hankintameno merkitään kuluksi varaston muutoksen kautta, samalla kun myydyt puut vähennetään taseen vaihto-omaisuudesta. Jäljellejää­vän puuvaraston arvostamiseen puunmyynti ei välittömästi vaikuta. Sen sijaan, jos tili­kauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava kuluksi (KPL 5:6 §).

3.3. Kysymys 3 - Metsänhoitokulujen käsittely. Sellaiset menoerät, joiden arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, poistetaan suunnitelman mukaan asianomaisen ai­neellisen hyödykkeen vaikutusaikana. Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta aktivoidaan merkitsemällä se taseen pysyviin vastaaviin (KPL 5:5.1 §). Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan harvennushakkuut ja lannoi­tus sekä istutukset käsitellään yleensä vuosikuluina. Lautakunta ei kuitenkaan näe es­tettä, että tällaiset menot katsottaisiin luonteeltaan pitkävaikutteisiksi silloin, kun ne lisäävät vastaista tulontuottokykyä. Kirjanpitolautakunta on vastaavalla tavalla katso­nut hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi rakennuksen taloudellista pitoaikaa kasvattavien korjausmenojen aktivoinnin (KILA 2002/1680), vaikka näihin menoihin ei voida kat­soa liittyvän varsinaista aktivointipakkoa.

3.4. Kysymys 4 - Metsälainsäädännön mukaiset uudistamisvelvoitteet. Kirjanpitolau­takunta katsoo, että mikäli metsälaista johtuu kirjanpitovelvolliselle velvoitteita, joi­den vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan ei voida pitää vähäisinä, tulee tällaiset vastuut esittää tilinpäätöksen liitetietona (KPA 2:7.2 § 4a kohta ja PMA 3:7 §). KPL 5:14 §:n tarkoittama pakollinen varaus kirjanpitovelvollisen tulee tehdä, mikäli sille syntyy esimerkiksi sellaisia ympäristön kunnostamiseen liittyviä varmasti taikka todennäköisesti toteutuvia velvoitteita, jotka kohdistuvat päättyneeseen tai ai­kaisempaan tilikauteen ja joita vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen.