Numero

2050

Asiasanat

Tekijänoikeuskorvaus. Tekijänoikeusjärjestö. Varsinainen toiminta. Varsinaisen toiminnan tuotot.

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa tekijänoikeuskorvausten merkitsemisestä tekijänoikeusjärjestön tuloslaskelmaan. 

Hakija taustoittaa kysymyksiä seuraavasti. 

Hakija on äänitemusiikin tekijänoikeusjärjestö. Hakija edustaa muun muassa muusikoita, laulusolisteja, kapellimestareita ja musiikkituottajia. Hakija kerää tekijänoikeuskorvauksia ja myöntää lain edellyttämiä lupia musiikin käyttöön. Hakijan toiminta perustuu tekijän oikeuslaissa säädettyihin äänitteitä koskeviin ns. lähioikeuksiin. 

Hakijan oikeus periä, säilyttää ja jakaa korvauksia perustuu äänitteiden oikeudenhaltijoilta keräämiin asiakassopimuksiin, joissa hakija valtuutetaan hallinnoimaan tiettyjä äänitteiden käyttömuotoja, sekä tekijänoikeusoikeuslain säännöksiin. Opetus- ja kulttuuriministeriö on lain nojalla hyväksynyt hakijan keräämään korvaukset ja tilittämään ne esittäville taiteilijoille ja äänitteiden tuottajille äänitteiden käytöistä sekä keräämään tekijänoikeuslain maksettavat korvaukset kuvallisten musiikkitallenteiden käytöstä ja tilittämään ne sävellysteosten esittäjille. Asiakassopimusten perusteella hakija voi myös lisensoida tiettyjä äänitteiden käyttömuotoja edustamiensa oikeudenhaltijoiden puolesta.

Hakija on solminut edustussopimuksia ulkomaisten järjestöjen kanssa. Sopimusten nojalla hakija välittää ulkomaihin keräämiään korvauksia äänitteiden käytöstä ja vastaanottaa korvauksia ulkomailta. Hakijan toimintaa sääntelee laki tekijänoikeuden yhteishallinnoinnista. Hakija käsittelee tekijänoikeuskorvaukset kirjanpidossa velkana, jolloin nämä kirjataan suoraan taseelle velaksi eikä nämä näy tilinpäätöksessä tuottoina.

Hakija kysyy: 

Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata tilikauden aikana toteutuneet korvausten kertymät oikeudenhaltijoille suoraan taseelle lyhytaikaisen vieraan pääoman lisäykseksi vai tulisiko kerätyt tekijänoikeuskorvaukset käsitellä yhdistyksen tuloslaskelmalla tuottona, josta oikeudenhaltijoille tilitettäväksi ohjattavat korvaukset kirjattaisiin esimerkiksi tilinpäätössiirtona taseen vieraan pääoman lisäykseksi? 

2. Lausunto

2.1. Lausunnon rajaus

Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Lautakunta ei siten ota kantaa vero-oikeudellisiin kysymyksiin taikka muita lakeja koskeviin velvoitteisiin.

2.2. Kirjanpito-oikeudelliset säännökset

Kirjanpitolain (1336/1997, ”KPL”) liikevaihtoa koskeva säännös kuuluu (KPL 4:1§):

Liikevaihtoon luetaan tuotteiden ja palveluiden myynnistä saadut tuotot, joista on vähennetty myönnetyt alennukset, sekä arvonlisävero ja muut välittömästi myynnin määrään perustuvat verot.

Valtioneuvoston pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista antaman asetuksen (1753/2015, jäljempänä ”PMA”) 2 luvun 3 § yhdistys - ja säätiökaavasta kuuluu:

Sen estämättä, mitä 1 ja 2 §:ssä säädetään, pienyrityksen, joka on aatteellinen yhteisö tai säätiö, tulee laatia tuloslaskelmansa tämän asetuksen IV liitteen yhdistys- ja säätiökaavan mukaisesti.

Yhdistys- ja säätiökaavassa tarkoitettu varsinainen toiminta on sääntöjen tai yhtiöjärjestyksen mukaisen tarkoituksen toteuttamista.

Liitteessä IV tarkoitetut varsinaisen toiminnan, varainhankinnan ja sijoitus- ja rahoitustoiminnan ryhmäkohtaiset tuotot ja kulut saadaan eritellä tuloslaskelman sijasta liitetietona. Jos se on oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeen, varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut on eriteltävä myös toiminnanaloittain tuloslaskelmassa tai liitetietona. Liiketoiminnasta ei tarvitse ilmoittaa muuta kuin tuottojen ja kulujen yhteissummat IV liitteen mukaisessa tuloslaskelmassa, jos liitetietona esitetään liiketoiminnasta laadittu erillinen tuloslaskelma.

Jos se on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi, aatteellinen yhteisö ja säätiö saa laatia tuloslaskelmansa III liitteen kiinteistökaavan mukaisesti silloin, kun sen toiminta perustuu pääasiassa kiinteistön hallintaan. Tällöin on liitetietona eriteltävä seuraaviin ryhmiin kohdistuvat tuotot ja kulut:

1) varsinainen toiminta;
2) varainhankinta;
3) sijoitus- ja rahoitustoiminta; sekä
4) yleisavustukset.

Sen estämättä, mitä edellä tässä pykälässä säädetään, aatteellinen yhteisö ja säätiö saa laatia tuloslaskelmansa I liitteen kululajikohtaisen tai II liitteen toimintokohtaisen kaavan mukaisesti edellyttäen, että liitetietona esitetään edellä 4 momentissa tarkoitetut liitetiedot.

2.3. Lautakunnan aikaisemmat ratkaisut

Lautakunta on useissa aiemmissa ratkaisuissaan käsitellyt liikevaihtoon merkitsemistä (mm. KILA 2028/2022, KILA 2018/2021, KILA 1990/2018, KILA 1819/2008, KILA 1442/1996, KILA 1573/1999 ja KILA 1320/1995).

2.3.1. Lausunnoissa KILA 2028/2022 ja KILA 2018/2021 käsitellään laskutuspalveluja tarjoavan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon merkittäviä eriä. Lausunnon KILA 2018/2021 tilanteessa hakijalla ei ollut kontrollia asiakasyritystensä palvelutuotantoon. Lautakunta katsoi hakijan toimivan asiakasyritystensä asiamiehen tavoin suhteessa kolmansiin (eli loppuasiakkaisiin). Hakija käsitteli asiakasyrityksilleen kuuluvia loppuasiakkaiden maksamia suorituksia asiakasyrityksille kuuluvina asiakasvaroina, mikä osaltaan oli perustana lautakunnan käsitykselle siitä, että suoritusten perustana olevat laskut loppuasiakkaille eivät kuvastaneet hakijan omia suoritteita, vaan hakijan asiakasyritysten suoritteita. Esimerkiksi insolvenssitilanteessa hakijan asiakkaiden varat eivät siten kuulu hakijan omaan varallisuuteen, vaan ne siitä erilliset. Hakijan asiakasyritysten toimittamien suoritteiden laskuttaminen asiakasyritysten puolesta hakijan toimesta loppuasiakkailta – ilman, että hakija on suoritteen toimittajana suoritteesta vastuussa loppuasiakkaille – ei lautakunnan käsityksen mukaan ollut hakijan omasta palvelumyynnistä saatavaa tuloa. Sen johdosta ei sitä tullut merkintä myöskään hakijan itsensä tuloslaskelmaan tuotoksi. Loppuasiakkaiden palvelut toimitti ja niistä vastasi hakijan asiakasyritys, ei hakija itse. Hakijan liikevaihtoon merkitään yksinomaan sen omien palvelujen myynnistä saatavat tuotot. 

Lausunnossa 2028/2022 käsiteltiin laskutuspalveluyrityksen liikevaihdon muodostumista tilanteessa, jossa asiakkaana oli yksityishenkilö. Lautakunta totesi, että kunkin kirjanpitovelvollisen kirjanpitolain (1336/1997) 4 luvun 1 §:ssä tarkoitettuun liikevaihtoon merkitään tuotot sen omista suoritteista mainitussa lainkohdassa mainituilla erillä vähennettyinä. Lisäselvityksessä esitetty, kuten se seikka, että kevytyrittäjien varoja ei käsitelty hakijayrityksessä asiakasvaroina, ei lautakunnan käsityksen mukaan täyttänyt edellytystä siitä, että ainoastaan ne kirjanpitovelvollisen omat suoritteet, jotka kirjanpitovelvollinen on toimittanut ja joista kirjanpitovelvollinen vastaa, ovat liikevaihdon perustana. Sopimusehdoista ilmeni, ettei hakija ota vastuuta kevytyrittäjien suoritteista loppuasiakkaisiin nähden. Kirjanpitolautakunta totesi, että hakemuksessa tarkoitettujen kevytyrittäjien suoritteista perittyjen veloitusten lukeminen laskutuspalveluyrittäjän liikevaihtoon ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista, koska kevytyrittäjien suoritteet eivät ole laskutuspalveluyrityksen omia suoritteita. 

2.3.2. Ns. läpikulkueriä – tilanteita, joissa kirjanpitovelvollisen pankkitilin kautta kulkee tosiasiassa toisen talousyksikön tuloja pelkästään laskutusteknisenä järjestelynä – on tarkasteltu lausunnossa KILA 1819/2008. Yleisesti liikevaihtoon kuulumattomalle läpikulkuerälle on ominaista, että kirjanpitovelvollinen laskuttaa sen menonsiirtona sellaisenaan samansuuruisena, täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein. Lausunnon mukaan näitä läpikulkueriä tulee tulkita suppeasti. Siten sellaisessa tapauksessa, jossa kate kertyi niistä käsittelymaksuista, joita esimerkiksi panimo maksoi palautuspullojen käsittelyjärjestelmää hallinnoivalle kirjanpitovelvolliselle, ei ollut kyse läpikulkuerästä vaan katteellisen liiketoiminnan erästä. Tämä erä tuli tällöin lukea kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Samaten kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon tuli lukea myös pullopanttien käsittelystä saatu korvaus, kuten hoitopalkkioveloitus myös tilanteessa, jossa pullopantteja käsitellään menonsiirtona siten, että maksetut panttikorvaukset laskutettiin edelleen täsmälleen samalla hinnalla ja samoin perustein. Merkitystä siten oli erityisesti sillä seikalla, oliko toiminta katteetonta vai katteellista vai. Jälkimmäisessä tilanteessa ei enää ole kyse läpikulkuerän luonteisesta toiminnasta, joten toiminnan tuotot merkitään liikevaihtoon. 

2.3.3. Lausunnossa KILA 1442/1996 käsitellään välitysmyyntiä. Siinä tavaroiden omistusoikeus ei siirry kauppiaalle (komissionsaajalle). Tämän vuoksi liikevaihtoon kirjataan ainoastaan saatu välityspalkkio. Samasta syystä kauppias ei myöskään sisällytä omaan vaihto-omaisuuteensa yhteistyökumppanin omistuksessa olevia myytäviä tavaroita. 

2.3.4. Liikevaihdon brutto- vai nettokäsittelyä koskevassa lausunnossa KILA 1320/1995 todetaan, että kun välikätenä ja järjestäjänä toimivalle hakijalle siirtyy välitysmyynnissä tavaroiden omistusoikeus ja myynti tapahtuu katteellisena hakijan omissa nimissä ja omaan lukuun, merkitään koko välitysmyynnin arvo sekä saatu välityspalkkio hakijan liikevaihtoon –lisäksi hakijalla saaminen on asiakkaalta ja velka toimeksiantajalle. 

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.4.1. Lautakunta ymmärtää hakemusasian kysymyksenasettelun ensisijaisesti siten, että kyse on sen arvioinnista, tuleeko hakijan keräämiä tekijänoikeuspalkkioita pitää kirjanpito-oikeudellisesti niin sanottuina läpikulkuerinä, jotka käsitellään nettoperiaatteella taikka tuleeko ne merkitä hakijan varsinaisen toiminnan tuotoiksi liikevaihtoa vastaavasti. Tällöin tarkasteltavana on kysymys siitä, onko hakijan laskuttamia suoritteita pidettävä sen omina suoritteina vaiko edustamiensa tahojen suoritteina. 

2.4.2. Hakemusasiakirjoista ei käy ilmi, miten yksittäisen edunsaajan (oikeudenhaltijan) ja järjestön välinen edunsaajalle kuuluvien tulojen perintä ja tilittäminen on yksityiskohdiltaan järjestetty. Kirjanpitolautakunta toteaa yleisesti, että siltä osin kuin näiden tulojen osalta on kyse edellä kohdissa 2.3.1. ja 2.3.2. tarkoitettujen läpikulkuerien kaltaisista eristä, voidaan ne käsitellä ns. nettoperiaatteella - merkitsemättä näitä nimenomaisia läpikulkueriä tuottoina tuloslaskelmaan. Muussa tapauksessa noudatetaan tavanomaista bruttoperiaatetta, tuotot merkitään täysimääräisinä tuloslaskelmaan. Kirjanpitovelvollinen itse vastaa tulkinnasta, onko sanottuja eriä pidettävä läpikulkuerinä – tarkasteltuna muun muassa niin sanotun asiamies/päämies –järjestelyn näkökulmasta. Niin ikään kirjanpitovelvollisen vastuulla on, että tehty menettelytapavalinta täyttää tilinpäätökseltä edellytettävän oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen (KPL 3:2.1 §).

2.4.3. Lautakunta pitää selvänä, että järjestön edunsaajilta perimät palkkiot tulee sen varsinaisen toiminnan tuottoina tuloslaskelmassa esittää. Samaten niin sanotut jakamatta jääneet tekijänoikeuskorvaukset (laki tekijänoikeuksien yhteishallinoinnoista 494/2016, 5:27 §) on lautakunnan käsityksen mukaan hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä tuloslaskelmaan varsinaisen toiminnan tuottoina, koska järjestö itse päättää niiden käyttämisestä. 

2.4.4. Lautakunta suosittaa, että järjestö tekee tilinpäätöksen liitetiedoissa selkoa tuloslaskelmaan merkittävien erien sisällöistä ja menettelyn perusteista sekä ilmoittaa kerättyjen (bruttoperiaate) ja tilitettyjen (nettoperiaate) edunsaajasuoritusten määrät.