Numero
2133

Asiasanat
yhdistys, toimintakertomus, oikea ja riittävä kuva, neutraliteettiperiaate

1 Hakemus

Hakija (--) on pyytänyt lausuntoa toimintakertomuksen laatimisesta yhdistyksessä. Lausuntopyynnössä yksilöidään kysymykset seuraavasti:

• Tuleeko yhdistyksen laatia konsernin osalta toimintakertomus, vaikka kirjanpitolaki (1336/1997, KPL) rajaa yhdistyksen pois toimintakertomuksen laatimisvelvoitteesta? 
• KPL 6:2.3:n mukaan emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään KPL 3:1a:ssä tarkoitetut tiedot myös konsernista.  – Jääkö myös konsernin osalta toimintakertomus laatimatta, koska yhdistys ei ole lain mukaan velvollinen laatimaan toimintakertomusta?

Lausuntopyynnössä viitataan myös lautakunnan aikaisempaan lausuntoon KILA 2006/2020, jonka hakija katsoo olevan ristiriidassa lain kanssa.

2 Perustelut

2.1 Yhdistyslaki (503/1989) ei sisällä erityisiä säännöksiä toimintakertomuksesta vaan tyytyy viittaamaan siihen, mitä kirjanpitolaissa säädetään (yhdistyslaki 37a.1). KPL 3:1.3:n 3 kohta puolestaan kohdentaa velvollisuuden toimintakertomuksen laadintaan yksinomaan sellaisille yhdistyksille, jotka ovat KPL 1:9.2:ssa määriteltyjä ”yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä”. Näin ollen muu kuin luottolaitos- tai vakuutustoimintaa harjoittava yhdistys ei ole velvollinen laatimaan toimintakertomusta omasta toiminnastaan; yhdistyksen koolla ei ole tässä merkitystä.

2.2 Kuvatulla erityissääntelyllä merkitystä myös konsernitilanteessa. KPL 6:2.3:n ensimmäisen virke edellyttää, että emoyrityksen toimintakertomuksessa esitetään konsernista KPL 3:1a:ssä tarkoitetut tiedot eli vastaavat tiedot kuin emoyrityksestä. Toisin sanoen konsernin toimintakertomusta ei ole säädetty erilliseksi asiakirjaksi. Tästä säännöskokonaisuuden sanamuodollisesta tulkinnasta seuraisi siten, että jos toimintakertomusta ei tule laadittavaksi emoyrityksestä, ei konsernia koskevia tietoja olisi esitettävä erikseen mainittujen säännösten nojalla. 

2.3 Kirjanpitolautakunnan aiempi lausunto KILA 2006/2020 – johon myös lausuntopyynnössä viitataan – on puolestaan johdettu konsernin tarkoittamaan kokonaisuuteen perustuvasta informaatiotarpeista. Lausunnon mukaan (kohta 2.2): ”KPL:n edellyttämällä tavalla pienkonsernia suuremmasta kokonaisuudesta laadittavaan konsernitilinpäätökseen on aina liitettävä toimintakertomus. Muutoin tällaisesta taloudellisesta kokonaisuudesta annettavien tietojen kattavuutta voitaisiin niukentaa keinotekoisilla konsernirakenteen järjestelyillä. Konsernitilinpäätöksen sekä toimintakertomuksen muodostamien asiakirjojen kokonaisuus ja siten myös sisältö ei välttämättä kuvastaisi konsernia taloudellisena kokonaisuutena sen täydessä laajuudessa siten kuin se olisi yksi yritys. Tämä olisi vaarantamaan oikean ja riittävän kuvan antamisen tavoitteen toteutumisen.”

2.4 Asianomainen lausunto oli annettu pienikokoista suuremmasta konsernista, jossa määräysvaltaa käyttävä osakeyhtiömuotoinen emoyritys on itse pienyritys eikä kuulu yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin. Koska pieni- ja mikrokokoiset yksityiset osakeyhtiöt (ja osuuskunnat) on vapautettu – yleisen edun kannalta merkittäviä lukuunottamatta – toimintakertomuksen laadinnasta (KPL 3:1.3 kohta 2), tilanne oli samankaltainen kuin nyt lausuntopyynnön tarkoittamassa tapauksessa; erona on vain se, että toimintakertomuksen laatimatta jättäminen on KPL 3:1.3:n 3 kohdassa sallittu myös pienikoista suuremmallekin yhdistykselle. 

2.5 Pienikokoisia yksityisiä osakeyhtiöitä koskeva poikkeus perustuu tilinpäätösdirektiivin 2013/34/EU artikloihin 19.3 ja 19.4. Niistä ensiksi mainittu sallii jäsenvaltion säätävän vapautuksen toimintakertomuksen laatimisvelvollisuudesta sillä edellytyksellä, että pienosakeyhtiön liitetietona esitetään direktiivin 2012/30/EU artiklassa 24.2 kohdassa tarkoitetut seikat omien osakkeiden hankkimisesta. Lisäksi jälkimmäisenä mainitun artiklan nojalla on mahdollista sallia pienille (ja keskikokoisille) yhtiöille poikkeus ”muista kuin taloudellisista tiedoista”, jotka tulisivat muutoin esitettäviksi seuraavassa siteeratun 19.1 artiklan kolmannen alakohdan nojalla: ”Analyysin on sisällettävä yrityksen kehityksen, tuloksen tai tilanteen ymmärtämisen edellyttämässä laajuudessa tärkeimmät sekä taloudelliset että tarvittaessa muut kuin taloudelliset tulosindikaattorit, jotka ovat merkityksellisiä yrityksen liiketoiminnalle, mukaan luettuina tiedot ympäristöä ja työntekijöitä koskevista seikoista. Toimintakertomuksessa esitettävään analyysiin on tarvittaessa sisällytettävä tietoa ja lisäselvityksiä vuositilinpäätöksessä esitetyistä luvuista.” Koska KPL 3:1.3:n 2 kohdan sallima poikkeus juuri siteeratun artiklakohdan velvoitteista ei kuitenkaan rajaudu yksinomaan ”muihin kuin taloudellisiin tietoihin” vaan kattaa koko artiklan. Näin ollen direktiivin täytäntöönpano Suomessa on tältä osin jäänyt vajavaiseksi, koska artiklan mukainen velvoite olisi pitänyt ulottaa myös pienosakeyhtiöihin taloudellisten tietojen ilmoittamisen osalta. Ottaen huomioon, että 19.3 artikla sallii poikettavan erillisen toimintakertomuksen laadinnasta sinänsä, 19.1 artiklan kolmannen alakohdan tarkoittamat taloudelliset tiedot tulisivat ilmoitettaviksi pienosakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietoina. Toisaalta tilinpäätösdirektiivi ei koske osuuskuntia, joten niiden osalta Suomen ja muiden jäsenvaltioiden on ollut mahdollista säätää helpotuksia pienikokoisille osuuskunnille laajemmin kuin mitä direktiivi sallii pienosakeyhtiöille.

2.6 Se, että konsernissa määräysvaltaa käyttävän tahon oikeushenkilömuoto on yhdistys, ei sinänsä vähennä velkojien ja muiden sidosryhmien tiedontarvetta asianomaisesta konsernista. Kohdassa 2.2 kuvattu säännösten sanamuodosta juontuva tulkinta, jolla voidaan rajata yhdistys toimintakertomuksen laatimisvelvoitteen ulkopuolelle, supistaa merkittävästi informaatiota konsernista. Esittämättä jäävät KPL 6:2.3:n viittaussäännöksen myötä KPL 3:1a.1:n mukaiset kuvaukset toiminnan kehittymisestä ja tuloksellisuudesta, taloudellisesta tilanteesta sekä merkittävistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä samoin kuin KPL 3:1a.4:n 1 ja 2 kohdan edellyttämä tieto olennaisista tapahtumista tilikauden päättymisen jälkeen ja arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä. 

2.7 Edeltävässä kohdassa todettu seuraamus sanamuotoon perustuvasta tulkinnasta on vastakkainen tilinpäätösinformaation yleiselle neutraliteettiperiaatteelle eli sille, että oikeushenkilömuodostaan (yhdistys vs. osakeyhtiö) ja organisoitumisrakenteestaan (konserni vai ei) huolimatta liiketoiminnan harjoittajien tulisi antaa yhtä kattavasti informaatiota toiminnastaan, jottei tiettyä oikeushenkilömuotoa tai rakennetta tulisi perusteetta suosittua kilpailutilanteessa. Julkisten tiedonantovelvoitteiden sääntely on Suomessa perinteisesti toteutettu neutraliteettiperiaatteen mukaisesti eli riippumatta asiaomaisen raportointivelvollisen liiketoiminnassaan käyttämästä juridisesta muodosta (hallituksen esitys 20/2023 s. 14). Tämä on merkityksellistä myös yhdistyksen pienkonsernia suuremmassa rakenteessa, jossa yhdistyksen yksi tai useampi tytäryritys on voittoa tavoitteleva osakeyhtiö. Näin olleen voidaan esittää, että toimintakertomusta koskevassa lainsäädännössä on neutraliteettiperiaatteen kanssa ristiriidassa oleva säädösaukko, koska huomiota vaille on jäänyt sellainen organisoitumisrakenne, joissa suuressa liiketoiminnallisessa konsernissa määräysvaltaa käyttää yhdistys. Samanlainen säädösaukko koskee myös aiemman lausunnon KILA 2006/2020 tarkoittamaa tilannetta, jossa määräysvaltaa käyttää mikro- tai pienikokoinen osakeyhtiö (tai osuuskunta). Toisaalta on selvää, että silloin, kun on kyse ilman konsernirakennetta toimivasta yhdistyksestä itsestään, joka on ei-liiketoiminnallinen yhteisömuoto, ei KPL 3:1a:1:n ja 3:1a.4:n tarkoittamalla informaatiolle ole samanlaista merkitystä kuin liiketoiminnallisessa konsernirakenteessa.

2.8 Lähtökohtaisesti toimintakertomuksen laatimatta jättäminen ei vaikuta oikeaan ja riittävään kuvaan, sillä sen täyttyminen tulee arvioitavaksi niin tilinpäätösoikeudellisesti kuin rikosoikeudellisesti perustuen yksinomaan tilinpäätökseen (KPL 3:2.1 ja rikoslaki (39/1889) 30:9 kohta 1); toimintakertomus jää tässä suhteessa vaille merkitystä. Voidaan kuitenkin pitää ilmeisenä, että toimintakertomuksen sisältövaatimuksiksi KPL 3:1a:ssä säädettyjen seikkojen esittäminen esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietoina on omiaan edesauttamaan oikean ja riittävän kuvan antamista etenkin silloin, kun kyse on pienkokoista suuremmasta konsernista. 

3  Lausunto

Kirjanpitolautakunta pitää selvänä, ettei yhdistyksellä – riippumatta sen koosta – ole lakiperusteista velvollisuutta toimintakertomuksen laadintaan, vaikka yhdistys käyttäisi emoyrityksenä määräysvaltaa pienikokoista suuremmassa konsernissa, jonka yksi tai useampi tytäryritys harjoittaa liiketoimintaa. Koska kyse on lain sallimasta poikkeuksesta, ei sen mukainen menettely voi olla vastoin KPL 1:3:ssä tarkoitettua hyvää kirjanpitotapaa. Lautakunta toisaalta kiinnittää huomiota siihen, että toimintakertomuksen sisältövaatimukset ovat sellaisia, että yhdistystä koskevasta säädösaukosta riippumatta niiden tarkoittama informaatio on omiaan edesauttamaan oikean ja riittävän kuvan antamista. Siten niiden sisällyttämistä tilinpäätökseen liitetietona voidaan pitää tarkoituksenmukaisena, vaikka toimintakertomus jätettäisiin laatimatta yhdistyksen määräysvallassa olevassa konsernissa.