Numero 
2134
Asiasanat
yksityisliike | yksityinen elinkeinonharjoittaja | ammatinharjoittaja | liikkeenharjoittaja | erilläänpitotehtävä | entiteettiperiaate | yksinkertainen kirjanpito

1 Hakemus

Hakija (--, jäljempänä ”hakija”) pyytää lausuntoa siitä, onko kirjanpitolain mukainen oikea ja riittävä kuva oleellisella tavalla vaarantunut yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan kirjanpidossa sekä mahdollisessa tilinpäätöksessä, mikäli pääosin elinkeinotoiminnassa käytettävä omaisuuserä ja siihen liittyvä velka eivät sisälly osaksi elinkeinotoiminnan kirjanpitoa.
Taustaksi hakija kertoo, että hakemus koskee tilannetta, jossa yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnassa käytetään pääosin (yli 50 % ajasta) tiettyä omaisuuserää, kuten konetta tai ajoneuvoa, joka on rahoitettu lainalla. Omaisuuserä ja siihen liittyvä laina eivät kuitenkaan sisälly elinkeinotoiminnan kirjanpitoon tai elinkeinotoiminnan taseeseen, vaan laina on käsitelty yksityistalouteen kuuluvana.

2 Säännökset

2.1 Kirjanpitolaki  

Luonnollisen henkilön kirjanpitovelvollisuus

Kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 1:1a.1:n 1 virkkeen mukaan ”[L]uonnollinen henkilö, maatilatalouden ja kalastuksen harjoittajaa lukuunottamatta, on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta.”

Kahdenkertainen kirjanpito

KPL 1:2:n mukaan ”[E]deltävän 1a §:n 2 momentissa tarkoitettua luonnollisen henkilön liikkeen- tai ammatinharjoittamista lukuun ottamatta kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa.” Tämän mukaisesti vaatimus kahdenkertaisesta kirjanpidosta koskee poikkeuksetta yhtiötä ja muun oikeushenkilön harjoittamaa liiketoimintaa. Toisaalta ammatin- ja liikkeenharjoittajalta edellytetään ainoastaan yhdenkertaisen kirjanpidon pitämistä, mikäli jäljempänä esitetyt raja-arvot eivät ylity.

Yhdenkertainen kirjanpito

Yhdenkertaisesta kirjanpidosta säädetään KPL 1:1a.2:ssa. Lainkohdan mukaan ”[L]iiketapahtumista tulee tehdä merkinnät siten, että kirjanpitovelvollinen voi jatkuvasti selvittää ostovelkojen ja myyntisaamisten määrän ja kirjanpidosta voidaan saada tarvittavat tiedot verovelvollisuuden täyttämiseksi. Sen estämättä, mitä tämän luvun 2 §:ssä säädetään, ammatin- ja liikkeenharjoittaja ei ole velvollinen pitämään kahdenkertaista kirjanpitoa, mikäli sekä päättyneenä, että sitä edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:

1) taseen loppusumma ylittää 100 000 euroa;
2) liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 euroa; tai
3) palveluksessa on keskimäärin yli kolme henkilöä.”

Tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

Ammatin- ja liikkeenharjoittajan tilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta säädetään KPL 1:1a.3:ssa, jonka mukaan ”[A]mmatin- ja liikkeenharjoittaja on velvollinen laatimaan tilinpäätöksen, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt vähintään kaksi 4 b §:ssä säädetyistä rajoista. Tilinpäätöksen laatimisessa noudatetaan, mitä tässä laissa ja sen nojalla annetuissa säännöksissä säädetään mikroyrityksen tilinpäätöksestä.”

Tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta

KPL 3:2.1:n mukaan ”[T]ilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.”

Oikealla ja riittävällä kuvalla tarkoitetaan sitä, että tilinpäätöksestä ilmenee kirjanpitovelvollisen varat ja velat, taloudellinen asema ja tilikauden tulos. Arviointi tehdään tilinpäätöksen kokonaisuuden perusteella, ei yksittäisten erien perusteella. Tilinpäätöksen tulee olla sellainen, että ulkopuolinen käyttäjä pystyy sen perusteella muodostamaan realistisen käsityksen kirjanpitovelvollisen taloudellisesta tilanteesta.

3 Kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot 

3.1 Useana tilikautena tuloa tuottavien hyödykkeiden käsittelystä luonnollisen henkilön yhdenkertaisessa kirjanpidossa 14.9.2022 (2030/2022)

Kirjanpitolautakunta toteaa lausunnossaan poistosäännösten soveltamisesta erikseen tilanteissa, joissa luonnollisen henkilön on laadittava tilinpäätös ja toisaalta tilanteessa, jossa tilinpäätöstä ei ole laadittava seuraavasti:
”Poistosäännösten soveltaminen silloin, kun luonnollisen henkilön on laadittava tilinpäätös. Mitä tulee KPL 5:5 §:n velvoitteeseen poistojen tekemisestä suunnitelmallisesti ja tästä velvollisuudesta KPL 5:12 §:ssä säädettyyn poikkeusmahdollisuuteen, lautakunta toteaa, että silloin, kun luonnollisen henkilön on laadittava KPL 3:1.1 §:n tarkoittama tilinpäätös KPL 1:a.3 §:n mukaisten raja-arvojen ylittymisen vuoksi,  pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen hankintameno tulee poistaa vaikutusaikanaan.  KPL 3:1.1 §:n tarkoittama tilinpäätös laaditaan aina täydellisenä eli käsittäen lainkohdassa mainitut laskelmat eli tuloslaskelman ohella taseen sekä liitetiedot.

Poistosäännösten soveltaminen tilanteessa, jossa luonnollisella henkilöllä ei ole velvollisuutta tilinpäätöksen laatimiseen. Edellä 3.2 kohdassa todettu poistojen tekemisestä soveltuu myös yhdenkertaista kirjanpitoa noudattavan luonnollisen henkilön omaehtoiseen tilikauden tuloksen laskentaan silloinkin, kun tällä ei ole velvollisuutta KPL 3:1.1 §:n mukaisen tilinpäätöksen laatimiseen. Tässä tilanteessa lautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan (KPL 1:3 §) mukaiseksi, että KPL 5:5 §:n tarkoittamista useana tilikautena tuloa tuottavista hyödykkeistä pidetään kirjanpitoaineistoon sisällytettävänä laskelmana seurantaa, josta ilmenee hankintameno sekä tilikausikohtaiset muutokset hyödykekohtaisesti.”

Yrityslainan käsittelystä yksinkertaisessa kirjanpidossa lausunnossa todetaan, että yrityslainan kirjaamiseen ilman, että muodostuisi varsinaista tasetta voidaan soveltaa samaa kuin poistosäännöksen soveltamisessa tilanteessa, jossa luonnollisella henkilöllä ei ole velvollisuutta tilinpäätöksen laatimiseen. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on sisällyttää kirjanpitoaineistoon laskelma lainaa koskevista muutoksista tilikausikohtaisesti.

3.2 Tuloverojen kirjaamisesta yksityisliikkeessä 14.12.2004 (1745/2004)

Kirjanpitolautakunta toteaa kannanotossaan, että ”[Y]ksityisliike ei ole itsenäinen oikeushenkilö, mutta kirjanpidollisessa mielessä se on eri talousyksikkö kuin elinkeinonharjoittajan yksityistalous.”

Tuloverojen kirjaamisen osalta lausunnossa todetaan, että ”[Y]ksityisliikkeessä on kyse elinkeinonharjoittajan omasta toiminnasta, josta hän on kirjanpitovelvollinen. Jaottelu tulee siten tehdä elinkeinotoiminnan ja elinkeinonharjoittajan yksityistalouden välillä. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että yksityisliikkeen tuloslaskelmaan merkitään se osa välittömistä veroista, joka liittyy harjoitettuun elinkeinotoimintaan.”

3.3  Lausunto tiliotteen hyödyntämisestä kirjanpidossa sekä yksityistilistä yksityisliikkeen ("toiminimen") kirjanpidossa 9.12.2003 (1717/2003)

Kirjanpitolautakunnan kannanotossa todetaan, että ”[Y]ksityisliike ei ole itsenäinen oikeushenkilö. Tämän vuoksi sen varat ja velat eivät ole erillään yksityisliikettä harjoittavan henkilön eli yrittäjän varoista ja veloista. Kirjanpidollisesti yksityisliike on eri talousyksikkö kuin yrittäjä itse. Siten yksityisliikkeen ja yrittäjän väliset tapahtumat kuitenkin kirjataan liiketapahtumina yksityisliikkeen kirjanpitoon entiteettiperiaate lähtökohtana. Kirjauksissa käytetään yksityisliikkeen omaan pääomaan kuuluvaa yksityistiliä.”

3.4 Lausunto henkilöyhtiön rahaliikenteen hoitamisesta yhtiömiesten henkilökohtaisten pankkitilien kautta 5.3.2002 (1673/2002)

Kannanotossaan kirjanpitolautakunta ei pitänyt hakijan esittämiä kirjausmalleja hyvän kirjanpitotavan vastaisena, sillä niissä voitiin katsoa toteutua lain edellyttämän kirjanpidon erilläänpitovelvoitteen. Velvoite pitää sisällään sen, että yhtiön ja yhtiömiesten tulot ja menot on voitava pitää erillään.

3.5 Lausunto käteisen rahan yksityisotot ja -sijoitukset ky:n kirjanpidossa 21.4.1997 (1471/1997)

Kirjanpitolautakunta totesi perusteluissaan, että ”[K]irjanpidon päätehtävä on pitää kirjanpitovelvollisen rahat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksikköjen rahoista, menoista ja tuloista.”

4 Perustelut

4.1 Kirjanpidon tehtävä on pitää kirjanpitovelvollisen varat, velat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksikköjen varoista, veloista, menoista ja tuloista.

4.2 Yksityisellä elinkeinoharjoittajalla tarkoitetaan tavanomaisesti verotettavaa elinkeinotoimintaa ammattimaisesti harjoittavaa luonnollista henkilöä. 

4.3 Yksityinen elinkeinonharjoittaja on KPL:n tarkoittama kirjanpitovelvollinen, maatilatalouden ja kalastuksen harjoittajaa lukuunottamatta, harjoittamastaan liike- ja ammattitoiminnasta. Tilinpidollisesti tällainen toiminta muodostaa hänen yksityistaloudestaan erillisen talousyksikön.

4.4 Yksityinen elinkeinonharjoittaja voi käyttää yhdenkertaista kirjanpitoa, jos KPL 1:1a.2:ssa säädetty kriteeristö toiminnan enimmäiskoolle täyttyy. Muutoin hänen tulee laatia kirjanpitonsa kahdenkertaisena.

4.5 Yhdenkertaista kirjanpitoa käyttävän elinkeinonharjoittajan osalta kirjanpidon keskeisin tehtävä käytännössä on toimia verotuksen perustana. Tämän mukaisesti kirjanpidon tietosisältö määräytyy ensisijaisesti verotuksen tarpeista. Tuloksen laskennan ohella edellytetään, että ostovelkojen ja myyntisaamisten määrä on jatkuvasti selvitettävissä.

4.6 Kahdenkertaista kirjanpitoa käyttävän elinkeinonharjoittajan kirjanpidosta tulee ilmetä muun muassa liike- ja ammattitoiminnan varat ja velat.

4.7 Oikean ja riittävän kuvan arviointi kohdentuu ensisijaisesti tilinpäätöksen muodostamaan kokonaisuuteen, ei yksittäisiin tilinpäätöseriin. 

5 Lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että liike- tai ammattitoimintaan kuuluvan omaisuus- tai velkaeräosuuden jättäminen pois elinkeinonharjoittajan yhdenkertaisesta kirjanpidosta ei vaaranna hyvän kirjanpitotavan toteutumista, ellei kyseistä erää tarvita verotusta varten ja edellyttäen, että kirjanpitoaineistoon sisällytetään seurantalaskelma, josta ilmenee kyseisen omaisuus- tai velkaeräosuuden muutokset asianomaisella tilikaudella.

Toisaalta liike- tai ammattitoimintaan kuuluvan omaisuus- tai velkaeräosuuden jättäminen pois elinkeinonharjoittajan kahdenkertaisesta kirjanpidosta on hyvän kirjanpitotavan vastaista. 

Niin ikään omaisuus- tai velkaeräosuuden jättäminen pois elinkeinonharjoittajan tilinpäätöksestä ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista. 

Luonnollinen henkilö on aina velvollinen noudattamaan, mitä muualla laissa tai sen nojalla on säädetty tai määrätty hänen kirjanpidollisista velvollisuuksistaan, jos hänen harjoittamansa ammatti- tai liiketoiminta edellyttää toimilupaa tai se on muuten säädetty viranomaisen valvonnan alaiseksi (KPL 1:1a.4). 

Lausunto ei koske verolainsäädäntöä, sillä kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa lausua siitä.