Numero

2122

Asiasanat

Aikaisempien tilikausien kirjanpidon oikaiseminen. Kirjanpidon oikaiseminen. KPL 2:7.2.

1. Hakemus

Hakija (--, jäljempänä myös ”hakija”) pyytää lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista oikaista kirjanpidossa havaitut kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 2:7.2 tarkoitetun ajankohdan jälkeen tehdyt muutokset:

1. niille tilikausille, joille muutoksia on tehty, vai;
2. kuluvalle tilikaudelle, noudattamalla kirjanpitolautakunnan lausunnon 1750/2005 vaadetta tehdä oikaisut omaa pääomaa oikaisemalla?

Taustaksi hakija esittää mm. seuraavaa:

Yhtiön omistus on jakautunut kahdelle osakkaalle, osakkaalle A ja osakkaalle B, samansuuruisin osakeomistuksin. Osakkaat ovat ajautuneet keskinäisiin riitoihin aiheuttaen sen, että yhtiön hallinto on ollut lamaantuneena vuodesta 2019.

Osakas A on toiminut Patentti- ja rekisterihallituksen mukaan yhtiön hallituksen puheenjohtajana ajalla 17.8.2018-11.10.2023. Hän on laadituttanut kirjanpidon tilitoimistossa. Osakkaan B passiivisuuden vuoksi tilinpäätöksiä ei ole vahvistettu osakeyhtiölain mukaisesti.

Yhtiössä ei ole suoritettu tilintarkastuslaissa tarkoitettua tilintarkastusta tilintarkastusvelvollisuudesta huolimatta. Yhtiön viimeisin tilintarkastettu rekisteröity tilinpäätös on tilikaudelta 1.10.2016-30.9.2017. Rekisteröityä tilinpäätöstä ei ole päivätty ja allekirjoitettu KPL 3:7.1 mukaisesti.

Yhtiön rekisteröidyt tilinpäätökset tilikausilta 1.10.2017- 30.9.2018, 1.10.2018-30.9.2019 ja 1.10.2021-31.10.2022 eivät sisällä KPL 3:1.1:n edellyttämiä taseen ja tuloslaskelman liitteenä olevia tietoja. Tilinpäätöksiä ei ole päivätty ja allekirjoitettu KPL 3:7.1:n mukaisesti, eikä KPL 3:12 mukaista tilintarkastuskertomusta ole liitetty rekisteröitävään tilinpäätökseen.

Osakas B on saanut Patentti- ja rekisterihallituksen merkitsemään itsensä hallituksen puheenjohtajaksi 11.10.2023. Tämän jälkeen osakas B on tehnyt muutoksia yhtiön aiempien tilikausien kirjanpitoihin siten, että tällä hetkellä mitkään seuraavista kolmesta ei ole keskenään yhteneviä:

1. yhtiön pääkirjanpito
2. Patentti- ja rekisterihallitukselle rekisteröidyt puutteelliset ja vahvistamattomat tilinpäätösasiakirjat
3. yhtiön antamat veroilmoitukset

Osakas A on saanut Patentti- ja rekisterihallituksen merkitsemään itsensä hallituksen puheenjohtajaksi 27.6.2025 ja havainnut kirjanpitoon tehdyt muutokset. Osakas A on tämän jälkeen antanut hakijana olevalle tilitoimistolle toimeksiannon saattaa yhtiön kirjanpito kuntoon.

2. Säännökset

2.1 KPL 2:7.2 Kirjanpitoaineisto 

Kirjanpitolain (1336/1997; KPL) 2:7.2:n mukaan ”Tositteen, kirjanpidon tai muun kirjanpitoaineiston sisältöä ei saa muuttaa tai poistaa tilinpäätöksen laatimisen jälkeen. Sisältöä ei saa muuttaa eikä poistaa myöskään sen jälkeen, kun 6 §:ssä tarkoitettu ilmoitus on tehty tai kirjanpitovelvollinen on julkistanut tai antanut ulkopuolisen käyttöön aineistosta laatimansa välitilinpäätöksen tai muun vastaavan asiakirjan.”

2.2 KPL 2:6 Kirjausketju 

KPL 2:6:n mukaan ”Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.”

3. Kirjanpitolautakunnan aiemmat kannanotot

3.1 Lausunto tilinpäätösperiaatteiden muutosten ja aikaisempia tilikausia koskevien virheiden käsittelystä tilinpäätöksessä 21.6.2005 (KILA 1750/2005)

Lausunnossa (KILA 1750/2005) kirjanpitolautakunta lausui mm. seuraavaa: 

”Tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee jatkossa tehdä yksinomaan omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) oikaisemalla. Oikaisuja ei siten enää tehdä tulosvaikutteisesti vaan takautuvasti. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen. Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa kuitenkin oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden vastaavasti käydä ilmi liitetiedoista

Jos toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetään tilinpäätöksiä tai tunnuslukuja useammalta tilikaudelta, on myös nämä saatettava mahdollisuuksien mukaan vertailukelpoisiksi tai ainakin selkeästi mainittava niiden osalta mahdollinen vertailukelvottomuus. Oikaisuja tehtäessä tulee ottaa huomioon olennaisuuden periaate.”

3.2 Lausunto liittyen tilinpäätökseen sisältyvän virheen korjaamiseen 5.6.1995 (KILA 1344/1995)

Erääseen lausuntoon liittyen kirjanpitolautakunta todennut tilinpäätökseen sisältyvän virheen korjaamisesta seuraavaa:

”Kirjanpitolain 22 §:ssä tarkoitetulla tavalla päivättyä ja allekirjoitettua tilinpäätöstä ei pääsääntöisesti saa muuttaa. Jos kuitenkin tällaisessa tilinpäätöksessä havaitaan olennainen virhe, virhe saadaan korjata ennen kuin kirjanpitovelvollisen ylin päättävä elin - yhtiökokous tms. - on vahvistanut tilinpäätöksen. Edellä mainitulla ylimmällä päättävällä elimellä on luonnollisesti aina oikeus vahvistaa toisenlainen tilinpäätös kuin sen toimivan johdon, ts. hallituksen ja toimitusjohtajan, vahvistettavaksi ehdottama tilinpäätös. Ylimmän päättävän elimen vahvistamaa tilinpäätöstä voidaan muuttaa vain, mikäli tämä päättävä elin tekee tästä nimenomaisen uuden päätöksen.”

4. Lausunto

Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. 

KPL 2:7.2 kieltää kirjanpitomerkintöjen ja tositteiden sekä muun kirjanpitoaineiston sisällön muuttamisen ja poistamisen tilinpäätöksen valmistuttua. Samanlainen muuttamis- ja poistamiskielto tulee noudatettavaksi myös sen jälkeen, kun tositetta tai muuta kirjanpitoaineistoa on käytetty muunlaisen viranomaisraportoinnin perustana. Esimerkiksi KPL 2:6:ssä tarkoitetun veroilmoituksen jälkeen merkintöjen muuttaminen ei enää ole sallittua. Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa vielä, että jos kuitenkin tilintarkastuksen tai muun erityisen syyn aiheuttaman tilinpäätöksen muuttamisen jälkeen KPL 2:6:ssä tarkoitettuja ilmoituksia on tarpeen korjata, täydentää tai antaa uudelleen, on varmistettava, että kirjausketjusta on todettavissa yhteys sekä alkuperäisiin että korjattuihin ilmoituksiin.

Kirjanpitomerkintöjä ja kirjanpitoa on luvallista muuttaa ja korjata tilinpäätöksen laatimiseen asti, jollei erillistä viranomaisraportointia taikka muuta vastaavanlaista raportointia kolmannelle ole tehty tätä ennen. Edellytyksenä on kuitenkin KPL 2:6:n mukaisesti kirjausketjun pitävyyden varmistaminen, jos muutoksia tai korjauksia tehdään.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että niiltä tilikausilta, joilta yhtiö on tehnyt KPL 2:6:ssä tarkoitetun ilmoituksen tai julkistanut tai antanut ulkopuolisen käyttöön aineistosta laatimansa välitilinpäätöksen tai muun vastaavan asiakirjan, kirjanpidon sisällön muuttamisessa ei ole otettu huomioon KPL 2:7.2:n mukaista rajoitusta.

KPL 2:7.2:n vastaisesti kirjanpitoon tehdyt muutokset on hyvän kirjanpitotavan mukaista tehdä oikaisemalla omaa pääomaa (Edellisten tilikausien voitto/tappio) sillä tilikaudella kun virhe havaitaan vaikka kyseessä olevia aikaisempia tilinpäätöksiä ei ole vahvistettu yhtiökokouksessa.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2:2:1:n 5 kohta edellyttää, että liitetietona on esitettävä aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä.

5. Lisäys 21.10.2025

Aiemmin 7.10.2025 annettuun lausuntoon on lausunto-osion toiseen kappaleeseen lisätty seuraava maininta: ”Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa vielä, että jos kuitenkin tilintarkastuksen tai muun erityisen syyn aiheuttaman tilinpäätöksen muuttamisen jälkeen KPL 2:6:ssä tarkoitettuja ilmoituksia on tarpeen korjata, täydentää tai antaa uudelleen, on varmistettava, että kirjausketjusta on todettavissa yhteys sekä alkuperäisiin että korjattuihin ilmoituksiin.”