Kirjanpitovelvollisuuden alkamispäivästä yrityksissä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä:
1. Mistä päivästä alkaen alkaa toiminimellä toimivan elinkeinonharjoittajan (nk. yksityisliikkeen) tilikausi toimintaa aloitettaessa?
2. Mistä päivästä alkaen alkaa avoimen yhtiön tilikausi toimintaa aloitettaessa?
3. Mistä päivästä alkaen alkaa kommandiittiyhtiön tilikausi toimintaa aloitettaessa?
4. Mistä päivästä alkaen alkaa osakeyhtiön tilikausi toimintaa aloitettaessa?
5. Mistä päivästä alkaen alkaa osuuskunnan tilikausi toimintaa aloitettaessa?
6. Mistä päivästä alkaen alkaa aatteellisen yhdistyksen tilikausi toimintaa aloitettaessa?
7. Mistä päivästä alkaen alkaa säätiön tilikausi toiminta aloitettaessa?
8. Mistä päivästä alkaen toimintaa aloittavan toiminimellä toimivan elinkeinonharjoittajan (yksityisliikkeen), avoimen yhtiön, kommandiittiyhtiön, osakeyhtiön, osuuskunnan, aatteellisen yhdistyksen tai säätiön on merkittävä liiketapahtumat asian mukaan eri kirjanpitotileille? Onko tämä päivä sama, jolloin alkaa tilikausi toimintaa aloitettaessa vai jokin muu päivä?
9. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, että jokainen kirjanpitovelvollinen aloittaa kirjanpitonsa avaavalla taseella?
10. Jos tilinavausta ei tarvitse tehdä, miten tasejatkuvuus tulee silloin turvatuksi?

Hakija esittää, että käytännössä ongelmia on esiintynyt siinä mistä päivästä alkaen lasketaan kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 1:4.1 §:n toisessa virkkeessä tarkoitettu 18 kuukauden enimmäispituus ensimmäiselle tilikaudelle. Esimerkiksi patentti- ja rekisterihallituksen valitusosasto on 22.1.1987 antamassaan päätöksessään valitukseen 10/K/86 todennut, että osakeyhtiön täydellistä kirjanpitoa nimenomaan osakeyhtiönä voidaan pitää ja muun muassa osakepääoman tilille tehdä merkintöjä vasta yhtiön kaupparekisteriin merkitsemisen päivästä lukien. Toisaalta kaupparekisteri on eräässä korjauskehotuksessaan (Dnro 2005/241118) todennut, että osakeyhtiön osalta tilikausi alkaa siitä päivästä, jolloin perustamiskokous on pidetty.

Hakija viittaa myös kirjallisuuteen, jossa on patentti- ja rekisterihallituksen valitusosasto edellä mainitun päätöksen perusteella päätelty, että osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi alkaa siitä, kun yhtiö merkitään rekisteriin. Sitä edeltävät yhtiön toimintaa koskevat liiketapahtumat voitaisiin kirjata peruskirjoihin tehtyjen merkintöjen yhteenvetona osakeyhtiön pääkirjanpitoon rekisteriin merkitsemiskuukautena.

Toisaalta kirjallisuudessa on esitetty, että yhtiön ensimmäisen tilikauden alkamispäiväksi on syytä merkitä se päivämäärä, jolloin yhtiötä koskevat ensimmäiset tositteet ovat syntyneet; kuitenkin viimeistään se päivämäärä, jolloin yhtiö on merkitty kaupparekisteriin.

Hakemuksensa 8. ja 9. kysymyksen osalta hakija esittää vielä, että käytännössä on hyvin yleistä, että kirjanpito on aloitettu ilman avaavaa tasetta kirjaamalla tapahtumia aika- ja asiajärjestyksessä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki

Kirjanpitolautakunta perustaa lausuntonsa ensisijaisesti seuraaviin lainkohtiin:
* KPL 1:1.1 §: "Jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen."
* KPL 1:4.1 §: "Tilikausi on 12 kuukautta. Toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa taikka tilinpäätöksen ajankohtaa muutettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta."
* KPL 2:1 §: "Kirjanpitovelvollisen on merkittävä kirjanpitoonsa liiketapahtumina menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät."
* KPL 2:4.1 §: "Liiketapahtumat on kirjattava aikajärjestyksessä (peruskirjanpito) ja asiajärjestyksessä (pääkirjanpito)."
* KPL 2:4.2 §: "Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava aikajärjestykseen viipymättä päiväkohtaisesti. Muut kirjaukset saadaan tehdä kuukausikohtaisesti tai muulla vastaavalla jaksotuksella neljän kuukauden kuluessa kalenterikuukauden tai jakson päättymisestä."
* KPL 3:3.1 § 4 kohta: "- - tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluu - - tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen - -."

2.2. Oikeushenkilöllisyyttä koskevat säännökset muualla laissa

Tietyille oikeushenkilöille on julkisen viranomaisen rekisterimerkinnällä niin sanottu konstitutiivinen vaikutus. Tämä tarkoittaa, että oikeushenkilö "syntyy" vasta rekisterimerkinnällä: rekisteriin merkitylle oikeushenkilölle kuuluu oikeuskelpoisuus eli se voi olla oikeuksien haltija ja velvollisuuksien kantaja, ja oikeustoimikelpoisuus, jolla tarkoitetaan sitä, että oikeushenkilön nimissä voidaan tehdä sopimuksia ja muita oikeudellisia toimia ja toisaalta oikeushenkilö voi kantaa ja vastata tuomioistuimessa. Tällaisia oikeushenkilöitä ovat:
* osakeyhtiöt - osakeyhtiölain (734/1978) 2:14.1 §:n ensimmäinen virke: "Ennen rekisteröimistä osakeyhtiö ei voi hankkia oikeuksia eikä tehdä sitoumuksia eikä myöskään hakea, kantaa tai vastata tuomioistuimissa tai muiden viranomaisten luona."
* osuuskunnat - osuuskuntalain (1488/2001) 2:4.1 §:n ensimmäinen virke: "Ennen rekisteröimistä osuuskunta ei voi hankkia oikeuksia eikä tehdä sitoumuksia eikä myöskään hakea, kantaa tai vastata tuomioistuimessa tai muiden viranomaisten luona."
* rekisteröidyt aatteelliset yhdistykset - yhdistyslain (503/1989) 6.1 §: "Yhdistys voi hankkia oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä olla asianosaisena tuomioistuimessa ja muun viranomaisen luona, jos se on rekisteröity siten kuin tässä laissa säädetään."

* säätiöt - säätiölain (109/1930) 8.1 §: "Kun säätiö on rekisteriin merkitty, voi se nimiinsä saavuttaa oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä kantaa ja vastata."

Käytännössä esimerkiksi perustettavan osakeyhtiön lukuun harjoitetaan liiketoimintaa jo ennen rekisteröintiä. Vastuu toimista siirtyy tietyin edellytyksin yhtiölle rekisteröinnin jälkeen.

Muiden hakemuksessa tarkoitettujen yritysmuotojen - yksityisliikkeen ("toiminimen") ja henkilöyhtiön eli avoimen ja kommandiittiyhtiön - syntymiselle ei ole asetettu rekisteröitymistä edellytykseksi. Henkilöyhtiö syntyy, kun suullinen tai kirjallinen yhtiösopimus on tehty yhtiömiesten välillä (laki avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä (389/1988), 2 §), jonka jälkeen henkilöyhtiö voi viimeksi mainitun lain 3 §:n nojalla "- - hankkia oikeuksia ja tehdä sitoumuksia sekä olla asianosaisena tuomioistuimessa ja muun viranomaisen luona." Yksityisliikkeenä toimiva luonnollinen henkilö puolestaan hankkii oikeudet ja tekee sitoumukset sekä voi olla asianosaisena viranomaisessa omalla nimellään.

Koska yksityisliike ei ole erillinen oikeushenkilö, eivät sen varat ja velat ole erillään sitä pitävän luonnollisen henkilön varoista ja veloista. Pääsääntöisesti yksityisliikkeellä on omat erilliset pankkitilinsä kirjanpitoa varten, mutta sen koko voitto kuuluu suoraan yrittäjälle. Vastaavasti yrittäjä on välittömästi vastuussa yksityisliikkeen tappioista ja sen kaikista veloista.

Samanlaiset periaatteet koskevat myös rekisteröimätöntä yhdistystä: Yhdistys, jota ei ole merkitty rekisteriin, ei voi saada nimiinsä oikeuksia tai tehdä sitoumuksia eikä kantaa tai vastata. Tällaisen rekisteröimättömän yhdistyksen puolesta tehdystä toimesta aiheutuneesta velvoitteesta vastaavat toimeen osallistuneet tai siitä päättäneet henkilökohtaisesti ja yhteisvastuullisesti. Tuomioistuimessa ja muussa viranomaisessa voi rekisteröitymättömän yhdistyksen puolesta toimia yhdistyksen tai sen hallituksen puheenjohtaja tai muu sen asioita hoitava henkilö, joille voidaan myös antaa yhdistykselle tarkoitettu tiedonanto (yhdistyslaki 58.1 §, 58.2 § 1 virke ja 59 §).

Toisaalta kaupparekisterilain (129/1979) 2 §:ssä vaaditaan, että ennen elinkeinotoiminnan aloittamista rekisteriviranomaiselle tehdään niin sanottu perusilmoitus elinkeinonharjoittajasta ja tämän elinkeinosta. Tämä velvoite koskee mm. kaikkia hakemuksessa tarkoitettuja yritysmuotoja, myös yksityisliikettä ja henkilöyhtiötä samoin kuin aatteellista yhdistystä (3 §). Ilmoitus on kuitenkin vain deklaratiivinen: se ei perusta oikeuksia ilmoituksen tekijälle.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunta ei ole aiemmin antanut lausuntoa tai yleisohjetta siitä, mistä päivästä alkaen yhteisössä tai säätiössä tilikausi nimenomaisesti alkaa tai miten ja mistä päivästä lähtien on merkittävä liiketapahtumat eri kirjanpitotileille. Myöskään kysymystä aloittavan taseen tarpeellisuudesta ei ole käsitelty.

Kirjanpitovelvollisuuden alkamista kuitenkin sivuaa - muuta kuin hakemuksessa tarkoitetusta yhteisöä koskeva - lausunto KILA 1537/1998, jonka mukaan yksityisistä teistä annetun lain (358/1962) 58.1 §:n mukaisesti järjestäytynyttä tiekuntaa on pidettävä KPL 1:1.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna "muuna sellaisena yhteisönä" joka on aina kirjanpitovelvollinen. Sitä vastoin tiekunnan osakkailla ei muuna kuin järjestäytyneenä tiekuntana ole tällaista velvollisuutta. Ottaen huomioon, että tieosakkaiden sopimus tienpidosta ei perusta järjestäytynyttä tiekuntaa vastaavaa oikeushenkilöä, joka voi tehdä sopimuksia omissa nimissään, lautakunta ei pitänyt tiekunnan osakkaita KPL 1:1.1 §:n 5 kohdassa tarkoitettuna muuna yhteisönä.

Jolleivät tieosakkaat muodosta tiekuntaa, on tienpitoa koskeva toimenpide viimeksi mainitun lain 71 §:n nojalla osakasta sitova vain, jos siitä on sovittu; niin ikään järjestäytymättömässä tiekunnassa ovat kolmannelle vastuussa vain ne osakkaat, jotka ovat tehneet sopimuksen kolmannen kanssa tai ottaneet siitä vastatakseen.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

2.4.1. Mistä ajankohdasta tilikausi alkaa?

2.4.1.1. Yleistä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemuksessa on kysymys KPL 1:1.1 §:n ensimmäisen ja toisen virkkeen keskinäisestä suhteesta. Kirjanpitolain 1:1.1 §:n ensimmäisessä virkkeessä oleva säännös kirjanpitovelvollisuudesta on yleinen: Se koskee kaikkia ammatin tai liikkeen harjoittajia toiminnan oikeudellisesta muodosta riippumatta. Kirjanpitovelvollisuus syntyy siten välittömästi, kun liikkeen tai ammatin harjoittamiseen on ryhdytty. Velvollisuuteen ei vaikuta se, syntyykö harjoittajan oikeushenkilöllisyys vasta rekisteröinnillä eikä se, onko kaupparekisterille tehty elinkeinosta kaupparekisterilain 2 §:ssä tarkoitettu perusilmoitus. Toisin sanoen kirjanpitovelvollisuuden kannalta on merkityksetöntä, siirtyykö vastuu kirjanpitomerkintöjen perusteena olevista liiketapahtumista myöhemmin konstitutiivisen rekisteröinnin myötä perustettavalle oikeushenkilölle vai ei.

Jos kirjanpitovelvollisuus on syntynyt kuvatulla tavalla eli kun liike- tai ammattitoiminta on ryhdytty tosiasiallisesti harjoittamaan, tulee kirjanpitolaki sovellettavaksi kokonaisuudessaan, vaikka rekisteröinti olisi laissa määrätty edellytys oikeushenkilöllisyydelle. Koska kirjanpitolakia sovelletaan tällöin kokonaisuudessaan, tulee myös KPL 1:4.1 §:n toisessa virkkeessä säädetty tilinkauden 18 kuukauden enimmäispituus laskettavaksi tästä ajankohdasta alkaen. Kirjanpitovelvollisuuden syntymistä vastaavasti on tilikauden alkaminen siten laskettava ensimmäisestä liiketapahtumasta.

2.4.1.2. Juuri esitetty koskee yksityisliikettä ("toiminimeä") ja henkilöyhtiötä, joiden oikeuskelpoisuuden ja oikeustoimikelpoisuuden kannalta viranomaismerkinnöillä ei ole konstitutiivista vaikutusta. Tässä suhteessa merkitystä vailla on myös henkilöyhtiötä koskevan kirjallisen perustamissopimuksen allekirjoittaminen, jos liiketoimintaa on jo ryhdytty harjoittamaan yhtiömiesten yhteiseen lukuun.

2.4.1.3. Osakeyhtiö. Osakeyhtiön kannalta edellä sanottu tarkoittaa, että ensimmäisen tilikauden enimmäispituus tulee käytännössä laskettavaksi viimeistään perustettavan yhtiön osakkeiden merkintähetkestä. Osakkeiden merkintä on rahoitustapahtuma, joka kuuluu KPL 2:1 §:n nojalla kirjanpitoon merkittäviin liiketapahtumiin. Osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden alkamishetkenä ei siten voida pitää osakkeiden merkintään nähden myöhempää kaupparekisterimerkintää.

Tämä perustuu osaltaan siihen, että osakeyhtiölaissa (12:1.2 §) oletetaan, että yhtiön tarkoituksena on tuottaa voittoa osakkailleen. Vaikka yhtiöjärjestysmääräyksestä ilmenevällä tavalla yhtiö perustettaisiin harjoittamaan hyväntekeväisyyttä, jolloin voittovarat lahjoitetaan muille kuin osakkaille, on osakeyhtiön toiminta, joilla voittovaroja kerrytetään, luonteeltaan liiketoimintaa. Siten osakkeiden merkintää ei voida olla pitämättä rahoitustapahtumana, vaikka yhtiön voittovaroilla harjoitettaisiinkin hyväntekeväisyystoimintaa.

Oma kysymyksensä on tilanne, jossa tulevina perustajina tai muuten tehdään liiketoimia perustettavan osakeyhtiön puolesta jo ennen perustamiskokouksen pitämistä. Liiketoimi voi aikaansaada esimerkiksi saamisen sen tekijälle perustettavaan yhtiöön nähden sikäli kuin laki sallii yhtiön ottavan liiketoimesta vastatakseen perustamisensa jälkeen. Jos osakeyhtiö perustamisensa jälkeen ottaa vastatakseen näistä toimista, kirjanpitolautakunta katsoo, että toimia kuvaavat liiketapahtumat on merkittävä osakeyhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti, mikä tarkoittaa, että tällöin osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden alkaminen tulee laskettavaksi ensimmäisestä liiketapahtuman syntymisestä.

Toisaalta osakeyhtiön perustamiskokousta ja osakemerkintää edeltävästä toimesta sen tekijä voi olla kirjanpitovelvollinen KPL 1:1.1 §:n ensimmäisen virkkeen nojalla, vaikka toimi tehtäisiin perustettavan yhtiön puolesta; tekijää voidaan pitää tällöin kirjanpitovelvollisena yksityisliikkeenä tai mahdollisesti, jos tekijöitä on useampia, KPL 1:1.1 §:n toisen virkkeen 3 kohdassa tarkoitettuna avoimena yhtiönä, jolloin tilinpäätös tulee laadittavaksi tällaisena kirjanpitovelvollisena, jos ensimmäisen liiketapahtuman syntymisestä laskien tulee täyteen KPL 1:4.1 §:ssä säädetty 12 kuukauden tai, jos pidentämisestä on erikseen päätetty, 18 kuukauden enimmäisaika tilikaudelle ennen kuin osakeyhtiö rekisteröidään.

2.4.1.4. Osuuskunta. Edellä osakeyhtiöstä esitetty soveltuu myös osuuskuntaan. Osuuskunnan perustajat laativat perustamiskirjan, jonka tulee sisältää osuuskuntalain 2:2.2 §:n 3 kohdan nojalla tiedot perustajille annettavista osuuksista; perustamiskirjaan otettavissa osuuskunnan säännöissä on taas määrättävä osuusmaksun suuruus ja sen suorittamistapa (2:2.2 § 1 kohta ja 2:5.1 § 4 kohta). Perustamiskirjan allekirjoittaminen osuuskunnassa rinnastuu siten osakkeiden merkitsemiseen perustettavassa osakeyhtiössä: Kirjanpidollisesti päätös perustajille annettavista osuuksista on KPL 2:1 §:n tarkoittaman kirjanpitoon kuuluva rahoitustapahtuma. Siten KPL 1:4.1 §:n toisessa virkkeessä säädetty tilikauden enimmäispituus tulee laskettavaksi perustamiskirjan päivämäärästä alkaen.

Jos tulevat perustajat ovat tätä ennen tehneet toimia perustettavan osuuskunnan puolesta, aikaistaa se kuitenkin osuuskunnan ensimmäisen tilikauden alkamishetkeä samaan tapaan kuin mitä edellä esitettiin osakeyhtiöstä, jos osuuskunta ottaa vastatakseen näistä toimista. Niin ikään tulevat perustajat voivat olla näistä toimista itse kirjanpitovelvollisia samaan tapaan kuin edellä esitettiin osakeyhtiön yhteydessä.

Osakeyhtiön tavoin myös osuuskunnan toiminta on pääasiassa taloudellista. Siten osuuksien antamista perustajille ei voida olla pitämättä KPL 2:1 §:n mukaisena rahoitustapahtumana, vaikka osuuskunta harjoittaisi myös hyväntekeväisyyttä tai muuta aatteellista toimintaa. Osuuskuntalain 1:2.1 §:n toisen virkkeen mukaan "osuuskunnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinontukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita - -." Lain 1:2.2 §:n nojalla "osuuskunnan säännöissä voidaan kuitenkin määrätä, että osuuskunnan tarkoitus on pääasiassa aatteellisen tarkoituksen yhteinen toteuttaminen." Yksinomaan aatteellista toimintaa varten ei osuuskuntaa siten voida perustaa.

2.4.1.5. Aatteellinen yhdistys. Osakeyhtiöstä poiketen aatteellinen yhdistys voi harjoittaa yhdistyslain 5 §:n nojalla "- - vain sellaista elinkeinoa tai ansiotoimintaa, josta on määrätty säännöissä tai joka muutoin välittömästi liittyy yhdistyksen tarkoituksen toteuttamiseen taikka jota on pidettävä taloudellisesti vähäarvoisena." Yhdistyslaki koskee sekä rekisteröityä että rekisteröimätöntä yhdistystä, joten yhdistyksen merkitsemisellä lain 9 luvussa tarkoitettuun yhdistysrekisteriin ei ole vastaavaa konstitutiivista vaikutusta kuin kaupparekisterimerkinnällä osakeyhtiölle. Kirjanpidon kannalta tämä tarkoittaa, että KPL 1:1.1 §:n 5 kohdassa säädetty erityinen kirjanpitovelvollisuus koskee rekisteröimätöntäkin yhdistystä, vaikkei tämä harjoittaisikaan liiketoimintaa viimeksi mainitun lainkohdan ensimmäisen virkkeen mukaisesti. Vastaavasti yhdistyksen ensimmäinen tilikausi alkaa yhdistyslain 1:7 §:ssä tarkoitetun perustamiskirjan allekirjoituspäivästä.

Toisin kuin osakeyhtiössä, aatteellisessa yhdistyksessä ei ole olettamaa voiton tuottamisesta eikä sitä kerryttävän liiketoiminnan harjoittamisesta.

2.4.1.6. Säätiö. Kirjanpitolain 1:1.1 §:n 6 kohdan nojalla rekisteröity säätiö on aina kirjanpitovelvollinen, harjoittipa se laissa sallittua liiketoimintaa tai ei. Toisaalta säätiölaki ei tunne rekisteröimätöntä säätiötä. Säätiölain 8a §:n mukaan "säätiö älköön harjoittako muuta liiketoimintaa kuin sellaista, joka on sen säännöissä mainittu ja joka välittömästi edistää säätiön tarkoituksen toteutumista." Ennen rekisteröimistä säätiön kirjanpitovelvollisuus siten alkaa vain siinä tapauksessa, että säätiön asioita hoitavat ovat ryhtyneet tosiasiallisesti liiketoiminnan harjoittamiseen.

2.4.2. Mistä päivästä alkaen liiketapahtumat on merkittävä kirjanpitoon?

Samasta ajankohdasta, josta tilikausi alkaa, syntyy myös velvoite kirjanpitomerkintöjen tekemiseen KPL 2:4.1 §:ssä säädetyssä aika- ja asiajärjestyksessä. Tämä ilmenee osaltaan KPL 2:4.2 §:n ensimmäisen virkkeen mukaisesta vaatimuksesta käteisellä rahalla suoritettujen maksujen välittömästä kirjaamisesta. Vaatimus tulee sovellettavaksi esimerkiksi perustettavan yhtiön osakemerkinnässä, jossa maksu osakkeista on suoritettava ennen kuin rekisteröinti-ilmoitus voidaan tehdä kaupparekisterille. Jos perustettavan osakeyhtiön tai osuuskunnan lukuun on tehty toimia, vastaavat tekijät KPL 1:1.1 §:n ensimmäisen virkkeen nojalla toimia koskevasta kirjanpidosta ennen kuin asianomainen osakeyhtiö tai osuuskunta ottaa toimista vastatakseen.

2.4.3. Onko avaava tase tarpeen toimintaa aloitettaessa?

Kirjanpitolain 3:3.1 §:n 4 kohdan nojalla tilinavauksen tulee perustua edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen. Sitä vastoin laki vaikenee siitä, onko tarpeen laatia avaava tase toimintaa aloitettaessa.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että KPL 1:3 §:ssä tarkoitettu hyvä kirjanpitotapa ei edellytä avaavaan taseen laatimista ensimmäiselle tilikaudelle, sillä toimintaa aloitettaessa tehtävät mahdolliset pääomasijoitukset ovat todennettavissa vastattavien pääomatileille tehtyinä sijoituksina ja samansuuruisina erinä vastaavien "Rahat ja pankkisaamiset" tai "Osakeantisaamiset" -tilillä taikka, jos on kyse apporttisijoituksesta esimerkiksi osakeyhtiössä (osakeyhtiölaki 2:4.1 §), apportin luonteen mukaisella muulla tilillä. Tämä riittää tasejatkuvuuden varmistamiseen. Ei kuitenkaan voida pitää hyvän kirjanpitotavan vastaisena sitä, että oman pääoman sijoituksia kuvaavien kirjausten jälkeen tehdään avaava tase.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus 1. - 3. kysymykseen: Yksityisliikkeen ("toiminimen") ensimmäinen tilikausi alkaa siitä päivästä, kun liike- tai ammattitoiminta on ryhdytty tosiasiallisesti harjoittamaan. Vastaavalla henkilöyhtiötä (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) koskevan kirjallisen perustamissopimuksen allekirjoittaminen jää merkitystä vaille, jos liiketoimintaa on jo ryhdytty harjoittamaan yhtiömiesten lukuun.

Vastaus 4. ja 5. kysymykseen: Osakeyhtiössä ensimmäinen tilikausi alkaa viimeistään perustettavan yhtiön osakkeiden merkintäpäivästä ja osuuskunnassa perustamiskirjan päivämäärästä. Jos osakeyhtiö ottaa vastatakseen sellaisista toimista, jotka on tehty sen lukuun ennen perustamista, on näitä toimia kuvaavat liiketapahtumat kuitenkin merkittävä asianomaisen osakeyhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti, jolloin osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden alkaminen tulee laskettavaksi ensimmäisestä liiketapahtuman syntymisestä. Sama koskee osuuskuntaa.

Vastaus 6. kysymykseen: Yhdistyksen ensimmäinen tilikausi alkaa perustamiskirjan allekirjoituspäivästä.

Vastaus 7. kysymykseen: Säätiön ensimmäinen tilikausi alkaa säätiön rekisteröimispäivästä, jollei perustettava säätiö ryhdy tosiasiallisesti säätiölain 8a §:ssä sallitun liiketoiminnan harjoittamiseen jo aikaisemmin,.

Vastaus 8. kysymykseen: Velvollisuus kirjanpitomerkintöjen tekemiseen määräytyy samalla tavalla kuin edellä vastauksissa 1. - 7. kysymykseen on esitetty.


Vastaus 9. ja 10 kysymykseen: Hyvä kirjanpitotapa ei edellytä avaavaan taseen laatimista ensimmäiselle tilikaudelle, sillä toimintaa aloitettaessa tehtävät mahdolliset pääomasijoitukset ovat todennettavissa vastattavien pääomatileille tehtyinä sijoituksina ja samansuuruisina erinä vastaavien "Rahat ja pankkisaamiset" tai "Osakeantisaamiset" -tilillä taikka, jos on kyse apporttisijoituksesta, apportin luonteen mukaisella muulla vastaavien tilillä.