Kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden kirjaamisesta vastuunalaisena yhtiömiehenä olevan osakeyhtiön tilinpäätöksessä

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) on osakeyhtiö (jäljempänä A Oy), joka oli 27.2.2001 tehdyllä kaupalla ostanut vastuullisen yhtiömiehen yhtiöosuuden kommandiittiyhtiö B Ky:stä sen ainoalta vastuunalaiselta yhtiömieheltä C:ltä. A Oy oli rekisteröity kaupparekisteriin kaupantekopäivänä ja sen liiketoiminta liittyi yksinomaan mainitun yhtiöosuuden omistamiseen. B Ky jatkoi edelleen liiketoimintaansa äänettömänä yhtiömiehenään D. B Ky:n tilikausi oli 1.4.-31.3. ja A Oy:n kalenterivuosi.

Yhtiöosuuden kaupan takana olivat hakijan ilmoituksen mukaan verotukselliset järjestelyt. B Ky oli lamavuosina velkaantunut merkittävästi siinä määrin, että sen oma pääoma oli 31.3.2001 tilinpäätöksen mukaan negatiivinen 3,3 Mmk. Yhtiöosuuden kaupan yhteydessä B Ky:n negatiivinen vapaa oma pääoma kirjattiin kommandiittiyhtiön kirjanpidossa saamiseksi yhtiöosuudestaan luopuneelta C:ltä. Hakijan oheistaman Uudenmaan veroviraston antaman ennakkotietopäätöksen mukaan yhtiöosuuden kauppahinta oli ollut 20 mk.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista asioista:

1) Kuinka A Oy:n ja B Ky:n kirjanpito tulisi järjestää keskinäisten

omistussuhteiden perusteella ?

2) Miten A Oy:n kirjanpitoon kirjataan kommandiittiyhtiön omistusosuus ?
3) Miten A Oy:n kirjanpitoon kirjataan mahdolliset voitto/tappio-osuudet kommandiittiyhtiöstä ?
4) Kuinka A Oy:n kirjanpitoon ja tilinpäätökseen kirjataan vastuuosuudet kommandiittiyhtiöstä ?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa on kyse tapauksesta, jossa kommandiittiyhtiön (B Ky) vastuunalaisena yhtiömiehenä toimii osakeyhtiö (A Oy).

2.1.1 Osakeyhtiö kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä. Hakijan kuvaamassa tapauksessa B Ky:llä on ollut yksi vastuunalainen yhtiömies C, joka on myynyt yhtiöosuutensa A Oy:lle. A Oy:n ollessa nyt B Ky:n ainoa vastuunalainen yhtiömies sillä voidaan katsoa olevan kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 1:5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta B Ky:ssä. KPL 1:6 §:n nojalla molemmat yritykset katsotaan konserniyrityksiksi, joista A Oy on emoyritys ja B Ky tytäryritys.

KPL 6:1 § puolestaan velvoittaa emoyrityksenä olevaa osakeyhtiötä

laatimaan konsernitilinpäätöksen. Pykälässä säädettyjen tiettyjen (mm. yritysten kokoon liittyvien) edellytysten täyttyessä konsernitilinpäätös voidaan kuitenkin jättää laatimatta. On kuitenkin huomattava, että osakeyhtiölain (734/1978) 11:10.2 § edellyttää konsernitilinpäätöksen laatimista tietyissä tilanteissa (mm. osingonjako ja rahalainan antaminen yrityksen lähipiiriin kuuluvalle).

2.1.2 Kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden kirjaaminen vastuunalaisena yhtiömiehenä toimivan osakeyhtiön taseeseen. Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus kirjataan vastuunalaisen yhtiömiehen taseessa pääsääntöisesti pysyvien vastaavien sijoituksiin. Koska hakijan kuvaamassa tapauksessa yhtiöiden välillä on konsernisuhde, tarkempi kirjauspaikka on

kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:6 §:n mukaista tasekaavaa sovellettaessa sijoitusten erä "Osuudet saman konsernin yrityksissä".

Edellä mainittuun tase-erään kirjataan yhtiöosuuden hankintameno (hakemuksessa kuvatussa tapauksessa 20 mk) sekä kommandiittiyhtiöön mahdollisesti tehtävät pääomasijoitukset. Kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet voivat tehdä vapaasti juoksevia pääoman sijoituksia ja nostoja, ellei yhtiösopimuksessa tälle aseteta rajoitteita taikka yhtiömiehet muutoin sovi toisin. Toisaalta vastuunalainen yhtiömies voi yhtiösopimuksen mukaan tai yhtiömiesten välillä tehdyn muun sopimuksen perusteella olla velvoitettu tekemään kommandiittiyhtiöön oman pääoman luonteisia sijoituksia. Kirjanpitolautakunta katsoo, että ainoastaan tällaiseen sitoumukseen perustuvat pääomasijoitukset tulee kirjata yhtiömiehen taseessa yhtiöosuuden hankintamenoon lisättäväksi pääomasijoitukseksi. Muut suoritukset kommandiittiyhtiölle ovat luonteeltaan muuta pääoman lisäystä, lainanantoa tai yhtiöltä otetun lainan takaisinmaksua.

Vastuunalaisen yhtiömiehen kirjanpidossa omaisuuden käyttöönotto kommandiiittiyhtiöstä merkitään vastaavalla tavalla liiketapahtuman luonteen mukaisesti. Kun kyseessä on oman pääoman palautus, vähennetään saadulla määrällä yhtiöosuuden tasearvoa. Muut yksityisotot, jotka eivät ole oman pääoman palautusta, lainanottoa tai annetun lainan takaisinmaksua, tulee tulouttaa yhtiömiehen tuloslaskelmassa luonteensa mukaisesti joko rahoitustuottoina tai liiketoiminnan muina tuottoina.

Yhtiöosuuden tasearvoa määritettäessä on myös otettava huomioon KPL 5:13 §:n säännös pysyvien vastaavien sijoituksiin tehtävästä arvonalennuskirjauksesta. Jos tällaisen sijoituksen todennäköisesti kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.

2.1.3 Kommandiittiyhtiön voitto/tappio-osuuksien kirjaaminen vastuunalaisena yhtiömiehenä toimivan osakeyhtiön tilinpäätökseen. Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) 2:9 §:ssä säädetään kommandiittiyhtiön voiton ja tappion jakamisesta. Lainkohdan mukaan voitosta jaetaan ensin äänettömän yhtiömiehen panokselle korko, ja sen jälkeen voitto jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken tasan. Vastaavasti tappio jaetaan yhtiömiesten kesken tasan. Säännös on tahdonvaltainen, joten yhtiömiehet voivat yhtiösopimuksessa tai yhtiösuhteen aikana sopia voiton ja tappion jakamisesta toisinkin.

Kommandiittiyhtiö on verolainsäädännössä tarkoitettu yhtymä, jota ei veroteta erikseen. Yhtymälle vahvistettu verotettava tulo jaetaan verotettavaksi vastuunalaisten yhtiömiesten tulona edellä kuvatulla tavalla määriteltyjen voitto-osuuksien mukaisesti. Kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuudet ovat puhtaasti laskennallisia eriä, jotka eivät kuvaa todellista rahaliikennettä. Siksi niitä ei tule pääsääntöisesti kirjata vastuunalaisen yhtiömiehen tilinpäätöksessä tuotoiksi tai kuluiksi. Ne otetaan kuitenkin huomioon yhtiömiehen verolaskelmassa, jolloin niillä saattaa olla vaikutusta yhtiömiehen tuloveron määrään. Jos kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuuksien vaikutus yhtiömiehen tuloveroon on olennainen, niiden osuus tuloveroista on oikean ja riittävän kuvan saamiseksi eriteltävä yhtiömiehen tilinpäätöksen tuloveroja koskevissa liitetiedoissa.

Edellä mainitun estämättä vastuunalainen yhtiömies voi soveltaa myös kirjanpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja -saamisista 11.1.1999 antaman yleisohjeen mukaista vaihtoehtoista kirjausmenettelyä, joka sallii IAS 12-standardin mukaisen kirjaustavan laskennallisille verosaamisille ja -veloille. Kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuuksista voidaan katsoa tämän kirjaustavan mukaisesti syntyvän vastuunalaiselle yhtiömiehelle jaksotuseroon perustuva laskennallinen verovelka tai -saaminen, joka voidaan kirjata taseen omaan pääomaan yleisohjeen kohdan 7.1.1.2 mukaisesti.

2.1.4 Yhtiöosuuden ilmoittaminen vastuunalaisena yhtiömiehenätoimivan osakeyhtiön tilinpäätöksen liitetiedoissa. Osakeyhtiön ollessa kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä sen on myös ilmoitettava KPA 2:9.1 §:n 2 kohdan mukaisesti tilinpäätöksen liitetietona kommandiittiyhtiön nimi, kotipaikka, omistusosuus sekä kommandiittiyhtiön viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma sekä tilikauden voitto tai tappio.

Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa A Oy:stä on tullut yhtiöosuuden luovutuksen jälkeen kommandiittiyhtiö B Ky:n vastuunalainen yhtiömies. Mikäli näiden järjestelyjen seurauksena voidaan katsoa A Oy:lle syntyneen tosiasiallisesti merkittävä vastuiden lisäys, on kuvatusta järjestelystä ja syntyneistä vastuista annettava KPL 3:2 §:n nojalla oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus kirjataan vastuunalaisen yhtiömiehen taseessa mahdolliseen hankintamenoonsa lisättynä yhtiöön tehtyjen pääoman sijoitusten ja pääoman palautusten välisellä erotuksella. Vastuunalaisen yhtiömiehen tekemä yksityisotto, jota ei voida katsoa pääoman palautukseksi, lainanotoksi tai annetun lainan takaisinmaksuksi, tulee tulouttaa yhtiömiehen tuloslaskelmassa luonteensa mukaisesti joko rahoitustuottoina tai liiketoiminnan muina tuottoina.

Vastuunalaisen yhtiömiehen kirjanpidossa yhtiömiehelle kuuluva kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuus on yhtiömiehen verotukseen liittyvä laskennallinen erä, jota ei pääsääntöisesti kirjata yhtiömiehen tilinpäätökseen tuotoksi tai kuluksi. Ne otetaan kuitenkin huomioon yhtiömiehen verolaskelmassa, jolloin niillä saattaa olla vaikutusta yhtiömiehen tuloveron määrään. Jos osuuden vaikutus tuloveroon on olennainen, sen osuus yhtiömiehen tuloveroista on oikean ja riittävän kuvan saamiseksi eriteltävä yhtiömiehen tilinpäätöksen tuloveroja koskevissa liitetiedoissa.

Edellä mainitun estämättä vastuunalainen yhtiömies voi soveltaa myös kirjanpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja -saamisista 11.1.1999 antaman yleisohjeen mukaista vaihtoehtoista kirjausmenettelyä, joka sallii IAS 12-standardin mukaisen kirjaustavan laskennallisille verosaamisille ja -veloille. Kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuuksista voidaan katsoa tämän kirjaustavan mukaisesti syntyvän vastuunalaiselle yhtiömiehelle jaksotuseroon perustuva laskennallinen verovelka tai -saaminen, joka voidaan merkitä taseen omaan pääomaan yleisohjeen kohdan 7.1.1.2 mukaisesti.