Konsernin sisäisestä kululaskutuksesta

1. Hakemus 

                                           Hakijan kuvaus tapahtumien kulusta on seuraava:

Suomalaisen konsernin emoyhtiöllä A on hollantilainen tytäryhtiö B, jonka johtoon kuulunut henkilö N oli solminut B:n nimissä konsulttisopimuksen Jerseylle rekisteröidyn yhtiö Y:n kanssa. Konsulttisopimuksen tarkoitus oli myötävaikuttaa siihen, että konserni voittaa Afrikassa toteutettavaa rakennushanketta koskevan tarjouskilpailun. Konsulttisopimuksen arvo oli 3 mGBP, joka edusti noin 6 %:a projektin kokonaisarvosta. B maksoi konsulttipalkkion useammassa erässä Y:lle.

Konserni antoi oman tarjouksensa tytäryhtiö D:n nimissä, joka oli perustettu Lontooseen nimenomaan tätä tarjouskilpailua varten. Konserni voitti tarjouskilpailun.

Alkuperäinen tarkoitus oli, että yhtiö B olisi vastannut rakennusprojektin aloittamisesta. Organisaatiomuutosten vuoksi vastuu projektin toteuttamisesta siirtyi konsernin suomalaisen tytäryhtiö C:n liiketoimintayksikölle, jonka johtajaksi henkilö N oli tässä vaiheessa siirtynyt Hollannista.

Konsernin suomalaisyhtiö C vastasi projektin toteutuksesta, ja osana kokonaisprojektia C tilasi 7 moottoria ja oheismateriaalin B:ltä rakennuskohteeseen Afrikkaan. Moottoreiden alkuperäinen hankintahinta oheistarvikkeineen oli noin 9,7 m€. C lähetti Hollantiin B:lle 8.8.2000 päivätyn tilausasiakirjan, jossa tilauksen arvo oli edellä mainittu ja moottoreiden yksikköhinta noin 1,1 m€.

Samalle päivämäärälle oli myös laadittu päivitetty versio tilausasiakirjasta, jossa moottoritilauksen yhteishinta oli noussut 14,6 m€:oon ja yksikköhinta 1,8 m€:oon. Asiakirjaa oli hakijan mukaan ilmeisesti muutettu sen mukaisesti kuin 30.8.2000 päivätyssä sähköpostissa B:ltä C:lle oli pyydetty; toisin sanoen siihen oli sisällytetty 4,8 m€ (3 mGBP) ”projektin myyntikulujen kattamiseksi”.

Seuraavaksi B lähetti 7 moottorista ja oheismateriaalista 14,6 m€:n kululaskun per 15.9.2000 konsernin sisäisenä kulusiirtona Suomeen C:lle. Laskun loppusumma oli kokonaisuudessaan jaettu 7 moottorin kesken, eikä laskussa ollut eritelty B:n aiemmin maksamia konsulttipalkkioita eikä muitakaan projektin myyntikuluja.

Konsernin mukaan syynä kulusiirrolle on ollut se, että projektin toteuttamisen siirryttyä B:ltä C:lle myös B:n jo maksama konsulttilasku siirrettiin tällä tavoin sisäisenä kulusiirtona C:lle.

Hakija pyytää edellä kuvatun pohjalta kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista seikoista:

1) Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, että konsernin tytäryhtiö B:n suorittama konsulttimaksu voidaan siirtää kuvatulla tavalla moottorien yksikköhinnan sisällä ilman erittelyjä konsernin toisen tytäryhtiön C kirjanpitoon? Hakija katsoo, että tällöin konsernin eri maissa sijaitsevia tytäryhtiöitä hyödyntämällä voitaisiin peittää rahan alkuperäinen käyttötarkoitus eli tosiasiallinen liiketaloudellinen peruste. 

2) Vaikuttaako asiaan jollakin tavoin se, että konsultointityö (3 mGBP) on kohdistunut n. 83 mUSD:n arvoiseen projektiin kokonaisuudessaan, eikä vain 9,7 m€:n arvoisten moottoreiden osuuteen?

3) Onko asiassa merkitystä, jos 3 mGBP:n arvoinen konsulttimaksu on ollut tosiasiassa lahjusmaksu?

 2. Lausunnon perustelut

2.1.  Lausunnon rajaus. Hakemuksessa on kyse rikostutkinnasta, jota hakijana oleva poliisiviranomainen suorittaa. Kirjanpitolautakunta korostaa antavansa asiassa lausunnon hakijan esittämän aineiston perusteella. Lausunto rajoittuu myös lautakunnan toimivallan mukaisesti hakemuksessa esiin tuotujen seikkojen kirjanpidolliseen arviointiin. Siinä ei oteta kantaa näyttökysymyksiin eikä siihen, kuinka hakemuksessa mainittujen tahojen olisi tullut käytettävissään olleiden tietojen mukaan toimia.  Verotukseen liittyvät seikat rajataan myös lausunnon ulkopuolelle lautakunnan toimivaltaan kuulumattomina.

Lausunnossa on kyse lähinnä hollantilaisen yhtiön B ja suomalaisen yhtiön C välisistä transaktioista. Koska kirjanpitolautakunnan toimivalta rajoittuu pelkästään suomalaisen kirjanpitolainsäädännön soveltamisohjeistukseen, se ottaa lausunnossaan kantaa ainoastaan C:n menettelyyn kirjanpidollisessa mielessä.

2.2. Kirjanpitolaki.  Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL)

2:5 §:ssä säädetään tositteen sisällöstä. Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman (1 mom.). Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite (2 mom.).  

KPL 3:3.2a §:ssä todetaan, että tilinpäätöstä laadittaessa noudatettaviin periaatteisiin kuuluu huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus).

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakemuksessa kuvatussa C:n ja B:n välisessä liiketapahtumassa on oheistetun tositeaineiston mukaan kyse moottorien myynnistä B:ltä C:lle. Sen sijaan vaihdettava tuotannontekijä ei ole miltään osin konsultointipalvelu.

Hakija viittaa muuhun esittämäänsä dokumentointiin ja katsoo, että osa laskusta on jo maksetusta konsulttimaksusta aiheutuvaa menonsiirtoa B:ltä C:lle ja tulisi myös sellaisena eritellä laskussa. Lautakunta toteaa, että yrityksillä on yleensä oikeus hinnoitella hyödykkeensä vapaasti. Sama koskee luonnollisesti myös hyödykkeen ostajaa maksamansa kauppahinnan osalta. Sillä, miten hyödykkeen hinta muodostuu, ei lähtökohtaisesti ole vaikutusta tehtäviin kirjauksiin. Toinen asia on, että hakemuksessa kuvattuun liiketapahtumaan saattaa liittyä kansainvälisestä siirtohinnoittelusta aiheutuvia Suomen verolainsäädännön mukaisia seuraamuksia. Mainitun transaktion kirjanpitokäsittelyyn niillä ei kuitenkaan ole välitöntä vaikutusta.

Liiketaloudellisessa hinnoittelussa hyödykkeestä pyritään saamaan hinta, jolla vähintään katetaan kaikki hyödykkeen valmistamisesta välittömästi ja välillisesti aiheutuneet menot. Kuvatussa tapauksessa B veloittaa C:ltä tälle luovuttamaansa projektiin liittyvät ja aiemmin maksamansa konsulttimaksut. Sillä, sopivatko osapuolet tämän tapahtuvan erillisellä laskulla vai myytyjen moottoreiden tarkistetulla hinnoittelulla, ei kirjanpitolautakunta katso olevan merkitystä hyvän kirjanpitotavan kannalta. Kirjanpitokäsittely luonnollisesti poikkeaa C:n osalta kummassakin tapauksessa: ensin mainitussa tilanteessa on kyse kulukirjauksesta Liiketoiminnan muihin kuluihin ja jälkimmäisessä edelleen myytäväksi tarkoitettujen moottoreiden suuremmaksi kirjattavasta hankintamenosta. Jälkimmäisessä tilanteessa tulee tilinpäätöstä laadittaessa varmistua siitä, ettei vaihto-omaisuutta esitetä taseessa todennäköistä luovutushintaansa suurempana KPL 5:6 §:n vastaisesti.

Hakijan kysymykseen siitä, vaikuttaako kirjanpitokäsittelyyn se, että konsulttimaksu kohdistetaan koko projektin sijaan ainoastaan myytyihin moottoreihin, kirjanpitolautakunta viittaa yllä mainitsemaansa. Vallitseva sopimusvapaus ei estä sitä, että maksua vastaava summa sisällytetään myytyjen moottoreiden hintoihin kokonaisuudessaan. Vastaavalla tavalla tulee ottaa huomioon, mitä edellä todettiin vaihto-omaisuuden yliarvostuksesta.

KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan tarkoittama sisältöpainotteisuuden periaate kuitenkin tarkoittaa, että liiketapahtuman kirjaus tulee tehdä sen perusteella, mikä on liiketapahtuman tosiasiallinen sisältö kirjanpitovelvollisen näkökulmasta. KPL 3:2 §:ssä säädetty oikean ja riittävän kuvan vaatimus tarkoittaa, että tuloslaskelman erien sisällön tulee antaa tosiasioita vastaava oikea tieto. Siten kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan, jos C tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että ostolaskuun sisältyy sellaisia menoja, joita ei voida lukea hyödykkeen hankintamenoon ja jotka todellisen luonteensa mukaan ovat C:n kannalta liiketoiminnan muita kuluja taikka ulkopuolisia palveluja, tulee sen kirjata nämä menot niiden tosiasiallisen luonteen mukaisesti.

Hakija tiedustelee vielä, onko asiassa merkitystä sillä, että hollantilaisen yhtiö B:n maksama konsulttimaksu tulkittaisiin lahjukseksi. Ulkomaisten kirjanpitovelvollisten toiminnan arviointi jää kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle, joten se ottaa kantaa asiassa ainoastaan C:n osalta. Lautakunnan näkemyksen mukaan B:n kolmanteen osapuoleen aiemmin kohdistunut hyvän tavan vastainen tai suoranaisesti laitonkaan menettely ei vaikuta siihen, miten B:n ja C:n väliset myöhemmät liiketapahtumat kirjataan. Tässä tapauksessa on ollut kyse osapuolten välisestä moottorikaupasta, jossa kauppahintaan on ilmeisesti vaikuttanut B:lle aiemmin aiheutuneiden kulujen kompensointitarve. Tämä ei kuitenkaan muuta liiketoimen kirjanpidollista arviointia C:n kannalta.

Siten lautakunta ei näe C:n kannalta välitöntä kirjanpidollista merkitystä sillä, että se maksaa konsulttimaksua vastaavan rahamäärän B:lle joko osana moottoreiden kauppahintaa tai erikseen siinäkään tapauksessa, että B:lle korvatut kuluerät myöhemmin osoittautuvat lahjuksen luonteisiksi.  

KPL 3:2 §:ssä säädetty vaatimus tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta edellyttää, että tilinpäätöksen liitetietona annetaan tarpeelliset lisätiedot. Tällaisia lisätietoja saattavat muun ohella olla tiedot sellaisista kirjanpitolain kannalta olennaisista rikosprosessin kohteena olevista konsulttimenoista, jotka on saatettu tilinpäätöksessä merkitä virheelliseen erään. Kuvatun kaltaisessa tilanteessa C:lle voi aiheutua siviili- tai rikosoikeudellisia sanktioita, jotka aiheuttavat myöhemmin lisäkirjauksia. Tämänkaltaiset näyttökysymyksiin ja muuhun lainsäädäntöön liittyvät kysymyksenasettelut jäävät kuitenkin lautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Vastaus hakijan kysymykseen 1: B:n ja C:n välisessä liiketapahtumassa on oheistetun tositeaineiston mukaan kyse moottorien myynnistä B:ltä C:lle. Yrityksillä on yleensä oikeus hinnoitella hyödykkeensä vapaasti. Sillä, miten hyödykkeen hinta muodostuu, ei lähtökohtaisesti ole vaikutusta tehtäviin kirjauksiin. Liiketaloudellisessa hinnoittelussa hyödykkeestä pyritään saamaan hinta, jolla katetaan kaikki hyödykkeen valmistamisesta välittömästi ja välillisesti aiheutuneet menot. Kuvatussa tapauksessa B veloittaa C:ltä tälle luovuttamaansa projektiin liittyvät ja aiemmin maksamansa konsulttimaksut. Sillä, sopivatko osapuolet tämän tapahtuvan erillisellä laskulla vai myytyjen moottoreiden tarkistetulla hinnoittelulla, ei kirjanpitolautakunta katso olevan merkitystä hyvän kirjanpitotavan kannalta. Valitulla menettelytavalla on ainoastaan vaikutus liiketapahtuman kirjaamistapaan. 

Jos sen sijaan C tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että ostolaskuun sisältyy sellaisia menoja, joita ei voida lukea hyödykkeen hankintamenoon ja jotka todellisen luonteensa mukaan ovat C:n kannalta liiketoiminnan muita kuluja taikka ulkopuolisia palveluja, tulee sen kirjata nämä menot niiden tosiasiallisen luonteen mukaisesti.

3.2. Vastaus hakijan kysymykseen 2: Vallitseva sopimusvapaus ei estä sitä, että koko projektiin liittynyttä konsulttimaksua vastaava summa sisällytetään myytyjen moottoreiden hintoihin kokonaisuudessaan. Muilta osin kirjanpitolautakunta viittaa yllä mainitsemaansa.

3.3. Vastaus hakijan kysymykseen 3: Hakija tuo esille mahdollisuuden, että B:n aiemmin maksama konsulttimaksu tulkittaisiin lahjukseksi ja tiedustelee tämän vaikutusta tapauksen kirjanpidolliseen arviointiin. Lautakunta ei näe C:n kannalta välitöntä kirjanpidollista merkitystä sillä, että se maksaa vastaavan rahamäärän B:lle joko osana moottoreiden kauppahintaa tai erikseen. KPL 3:2 §:ssä säädetty vaatimus tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta edellyttää, että tilinpäätöksen liitetietona annetaan tarpeelliset lisätiedot. Tällaisia lisätietoja saattavat muun ohella olla tiedot sellaisista kirjanpitolain kannalta olennaisista rikosprosessin kohteena olevista konsulttimenoista, jotka on saatettu tilinpäätöksessä merkitä virheelliseen erään. Kuvatussa tilanteessa C:lle voi kuitenkin aiheutua siviili- tai rikosoikeudellisia sanktioita, jotka aiheuttavat myöhemmin lisäkirjauksia. Tämänkaltaiset näyttökysymyksiin ja muuhun lainsäädäntöön liittyvät kysymyksenasettelut jäävät kuitenkin lautakunnan toimivallan ulkopuolelle.