Konsernitilinpäätöksen laatimatta jättäminen

Hakemus

- -

Hakija (suomalainen osakeyhtiö) pyytää kirjanpitolautakunnalta lupaa siihen, että sen ei tarvitse laatia kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaista konsernitilinpäätöstä 31.12.1995. Hakijan emoyritys, ulkomainen osakeyhtiö, laatii konsernitilinpäätöksen. Hakemuksen mukaan hakija ja sen suomalaiset tytäryhtiöt eivät jaa osinkoa 31.12.1995 päättyvältä tilikaudelta eikä yhtiöissä ole vähemmistöosakkeenomistajia. Nykyinen konsernirakenne on tilapäinen ja se muuttuu vuoden 1996 alussa suunniteltujen fuusioiden tultua voimaan. - - Konsernitilinpäätöksen laatimisella ei hakijan käsityksen mukaan ole olennaista hakijan omaa pääomaa vähentävää vaikutusta, vaan jos konsernitilinpäätös laadittaisiin, olisi sen mukainen oma pääoma suurempi kuin hakijan oma pääoma.

Lisäksi hakija vetoaa konsernitilinpäätöksen laatimisesta aiheutuviin mielestään kohtuuttomiin lisäkustannuksiin. Hakijan kirjanpito hoidetaan kirjanpitotoimistossa eri paikkakunnalla kuin muiden suomalaisten konserniyhtiöiden kirjanpito. Hakijan mukaan konsernitilinpäätöksen laatiminen vaatisi lisäjärjestelyjä ja -resursseja kirjanpitotoimistossa. Hakija viittaa siihen, että vuoden 1996 alusta alkaen kaikkien suomalaisten yhtiöiden toiminta ja kirjanpito yhdistetään.

- -

Päätöksen perustelut

Kirjanpitolain 34 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitolautakunta voi antaa viranomaisen, elinkeinonharjoittajien järjestön tai kirjanpitovelvollisen hakemuksesta ohjeita tai lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta ja suorittaa sille säädetyt tai määrätyt muut tehtävät. Kirjanpitolain 35 §:n nojalla kirjanpitolautakunta voi erityisistä syistä määräajaksi myöntää yksittäistapauksissa tai toimialoittain poikkeuksia muun muassa konsernitilinpäätöksen laadintavelvollisuutta koskevasta kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin säännöksistä. Sen sijaan konsernitilinpäätökseen yhdistelemisvelvollisuudesta poikkeaminen - ts konsernitilinpäätös laaditaan, mutta siihen ei yhdistellä yhtä tai useampaa tytäryritystä - ei edellytä kirjanpitolautakunnan poikkeuslupaa, vaan yhdistelemättä jättäminen ratkaistaan tapauskohtaisesti kirjanpitoasetuksen 19 a §:ssa (898/93) mainittujen kriteereiden perusteella.

Kirjanpitolain (1572/92) 9 §:n 2 momentin mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloslaskelman ja taseen liitteenä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot. Tämä periaate koskee kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman päätöksen (899/93) 2 §:n mukaan yhtälailla konsernitilinpäätöksen laadintaa.

Kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin mukaan liiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollisen, lukuunottamatta sellaista 2 momentissa mainittua yksityistä liikkeenharjoittajaa, jolla on määräämisvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Pykälän 3 momentin mukaan ns. alakonsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia, mikäli konsernitilinpäätöksen laativa kotimainen emoyritys omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa alakonsernin emoyrityksenä toimivan kirjanpitovelvollisen osakepääomasta ja alakonsernin emoyrityksen vähemmistöosakkaat ovat antaneet tähän suostumuksen. Pykälän 4 momentissa säädetään, ettei tietyn liikevaihdon, taseen loppusumman tai palveluksessa olevien lukumäärän alittavien konsernien emoyrityksellä ole velvollisuutta laatia konsernitilinpäätöstä.

Kirjanpitolain 22 c §:n 1 momentin mukaan (1572/92) mukaan konsernitilinpäätös on laadittava emoyrityksen ja tytäryritysten (konserniyritysten) tuloslaskelmien ja taseiden sekä niiden liitteenä ilmoitettavien tietojen yhdistelmänä hyvän kirjanpitotavan ja sen mukaan kuin kauppa- ja teollisuusministeriö tarkemmin määrää. Tarkemmat konsernitilinpäätöksen laatimista koskevat määräykset käyvät ilmi kauppa- ja teollisuusministeriön konsernitilinpäätöksen laatimisesta 22.10.1993 antamasta päätöksestä.

Kirjanpitolakia ja mainittua päätöstä täydentää lisäksi kirjanpitolautakunnan 1.11.1993 antama yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Hakijan tapauksessa ei ole kirjanpitolain 22 a §:n 3 momentin mukaisia perusteita konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiselle. Hakijan emoyritys, joka omistaa 100 % hakijan osakkeista, on ulkomainen eikä siis ole kirjanpitolain edellyttämällä tavalla kirjanpitovelvollinen ja velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöstään. Hakija tytäryrityksineen ei myöskään alita yhtään kirjanpitolain 22 a §:n 4 momentissa mainituista kokorajoista. Kirjanpitolain mukaan hakija on siis velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen. Sen sijaan hakijan tytäryritysten muodostamien alakonsernien ei tarvitse laatia erillisiä alakonsernitilinpäätöksiä, koska molempien alakonsernien emoyritykset ovat omien emoyritystensä 100-prosenttisesti omistamia.

Kirjanpitoasetuksen (898/93) 19 a §:n mukaan tytäryrityksen tilinpäätöksen saa jättää yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, jos yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja

1) konsernisuhde on ollut tai on tarkoitettu lyhytaikaiseksi;

2) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä tai määrätyssä ajassa taikka yhdistelemiseen tarvittavien tietojen hankkiminen aiheuttaisi saavutettavaan etuun nähden kohtuuttoman suuria kustannuksia; tai

3) tytäryrityksen osakkeet, jäsenosuudet tai yhtiöosuudet ovat vaihto-omaisuutta

Kirjanpitolautakunnan konsernitilinpäätöksen laatimisesta antaman yleisohjeen mukaan yllämainittujen perusteiden lisäksi konsernitilinpäätökseen voi jättää yhdistelemättä myös niin sanotut lepäävät yritykset eli yritykset, joilla ei ole ollut tilikauden aikana liiketoimintaa ja joiden tase muodostuu osake- tai muusta vastaavasta pääomasta. Näiden yritysten merkitys konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan on vähäinen.

Kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 2 momentin mukaan konsernin käsittäessä useampia 1 momentissa tarkoitettuja tytäryrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeita ja riittäviä tietoja konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, tytäryritysten tilinpäätökset on 1 momentin estämättä yhdisteltävä konsernitilinpäätökseen.

Saman pykälän 1 momentissa mainitut yhdistelemättä jättämisen perusteet ovat siis yleensä lyhytaikaisia ja poisjättäminen on yhdistelyn kustannuksiin nähden tarkoituksenmukaista. Lisäksi konsernitilinpäätöksen tulee aina antaa oikeat ja riittävät tiedot konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yhdistelemättä jättämisen edellytykset tulee arvioida tapaus- ja tilikausikohtaisesti.

Oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee ensisijaisesti kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja konsernin omiin pääomiin, erityisesti konsernin vapaaseen omaan pääomaan. Tällöin yhdistelemättä jätettävän yrityksen itse kerryttämän tuloksen ja oman pääoman lisäksi on otettava huomioon konsernitilinpäätöksessä tekemättä jäävä sisäisen omistuksen vähentäminen sekä mahdolliset vähemmistöosuuden erottamiset, sisäisten katteiden eliminoinnit ja muut konsernitilinpäätöksessä tehtävät oikaisut.

Edelleen, oikeiden ja riittävien tietojen arvioinnissa tulee kiinnittää huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernituloslaskelman ja -taseen rakenteeseen. Yhdistelemättä jättäminen ei siis saa johtaa olennaisesti erilaiseen konsernituloslaskelman tai -taseen rakenteeseen vaikka yhdistelemättä jättämisellä ei olisi vaikutusta konsernin tuloksen tai oman pääoman kannalta.

Kirjanpitoasetuksen 19 a § edellyttää lähtökohtaisesti 1 momentin 1-3 kohdissa lueteltuja erityisperusteita ja sitä, että yhdisteleminen on tarpeetonta oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi. Tytäryritysten yhdisteleminen on hakijan tapauksessa niiden suhteellisen suuren merkityksen vuoksi oikeiden ja riittävien tietojen saamisen kannalta tärkeää. Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa ei ole olemassa myöskään kirjanpitoasetuksen 19 a §:n 1 momentissa tarkoitettuja erityisperusteita. Yhdistelemättä jätettäväksi aiottuja tytäryrityksiä ei ole hankittu lyhytaikaista omistusta silmälläpitäen. Yhdistelemättä jättämistä ei tässä yhteydessä voi perustella yhdistelemättä jättämisen aiheuttamilla kustannuksilla - vaikka hakija pitääkin niitä kohtuuttomina - tai yhdistelemättä jättämisen vaikeudella. Kysymys ei myöskään ole vaihto-omaisuudeksi luettavista osakkeista.

Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei se seikka, että kolme kotimaista konserniyhtiötä aiotaan fuusioida toisiinsa vuonna 1996, ole riittävä peruste niiden yhdistelemättä jättämiselle. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta kohdan 8.3. mukaan tytäryrityksen fuusioiminen toiseen konserniyritykseen on konsernin kannalta sisäinen liiketapahtuma, eikä fuusiolla siten saa olla vaikutusta konsernin tuloslaskelmaan ja taseeseen. Näin ollen fuusion jälkeen laaditut konsernitilinpäätökset ovat täysin vertailukelpoisia ennen fuusiota laaditun kanssa.

Koska hakemuksessa ei ole esitetty riittäviä perusteita poikkeusluvan myöntämiseen kirjanpitolain 22 a §:n 1 momentin säännöksestä, hakijan tulee laatia konsernitilinpäätös, johon yhdistellään kaikki konserniin kuuluvat yritykset, sekä antaa kirjanpitolain 22 d §:n ja osakeyhtiölain 11 luvun mukaiset liitetiedot.

Kirjanpitolautakunnan päätös

Hakijan tulee laatia konsernitilinpäätös, johon yhdistellään kaikki konserniin kuuluvat yritykset sekä antaa kirjanpitolain ja osakeyhtiölain edellyttämät liitetiedot.