Konsernitilinpäätöksen laatimatta jättäminen suomalaisen alakonsernin osalta

1. Hakemus 

1.1. Konsernirakenteen kuvaus

Hakija ( - - - ) on teollista toimintaa harjoittavan kansainvälisen konsernin suomalainen holding-yhtiö, jolla on useampia ulkomaisia tytäryhtiöitä. Yhtiö pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko se alakonsernina velvollinen laatimaan itse konsernitilinpäätöksen kalenterivuodelta 2007.

Hakijan muodostaman alakonsernin rakenne pysyi samanlaisena vuodesta 1999 vuoteen 2006 asti, jonka ajan hakijan osake-enemmistö (55 %) oli ulkomaisen pääomasijoitusyhtiön omistuksessa. Kyseisenä ajanjaksona hakija harjoitti itsenäistä liiketoimintaa samalla konsernirakenteella, johon kuului hakijan lisäksi 10 tytäryhtiötä (kotipaikat Suomi, Australia, Tanska, Saksa, Uusi Seelanti, Ruotsi, Tsekki, Hollanti, Norja ja Sveitsi). Kesällä 2006 hakijan uudeksi omistajaksi tuli 100 %:n omistusosuudella australialainen yhtiö ( - - - , jäljempänä Emo). Hakijakonsernin yhtiöt on yhdistelty 1.8.2006 lähtien uuteen pääkonserniin, joka julkaisee konsernitilinpäätöksen Australiassa laadittuna IFRS:n mukaisesti.

Uuteen pääkonserniin sisältyy myös toinen vastaavanlainen alakonserni, jonka brändi on yhdistetty hakijan omaan brändiin. Tämä on näkynyt hakijan pohjoismaisten tytäryhtiöiden toiminimien muuttumisena.

Uuden pääkonsernin yhtiörakenne hakee voimakkaasti muotoaan. Runsaasti sisäisiä yritysjärjestelyjä on ehtinyt tapahtua ja on edelleen suunnitteilla. Konsernia johdetaan pääsääntöisesti liiketoiminta-alueiden perusteella, ei yhtiöoikeudellisen rakenteen perusteella. Konserniraportointi ja konsolidointi sekä pääosin myös rahoitus on keskitetty pääkonsernitasolle.

Hakijan alakonsernin rakenne säilyi ennallaan 31.12.2006, jolloin alakonsernin konsernitilinpäätös laadittiin vielä käytännössä samoin kuin ennenkin. Konsernin liikevaihto oli tuolloin 83,5 M€ ja tase 74,7 M€ (hakijan liikevaihto 1,3 M€ ja tase 69,2 M€, sijoitukset samaan konserniin kuuluvissa yrityksissä 28,0 M€). Vuonna 2007 on tapahtunut seuraavia konsernijärjestelyjä: hakija on myynyt Australian, Sveitsin ja Tsekin tytäryhtiöiden osakekannat toisille alakonserniyhtiöille ja ostanut niiltä vastaavasti tytäryhtiöt Belgiasta ja Hollannista. Myytyjen yhtiöiden yhteenlasketut kauppahinnat olivat 30,0 M€ ja ostettujen 0,2 M€: Hakija pitää merkittävimpinä Australian ja Sveitsin tytäryhtiöiden myyntejä, sillä ne muodostivat tilikaudella 28 % alakonsernin liikevaihdosta. Edelleen niiden voitot ennen veroja olivat 5,0 ja 1,5 M€, kun koko konsernin konsolidoitu voitto oli 4,0 M€.

Pääkonsernille on erään kansainvälisen tilintarkastusketjun toimesta laadittu yksityiskohtaiset suunnitelmat koskien tulevia yhtiörakenteita. Nämä käyvät ilmi hakijan oheistamassa liitteestä. Näihin suunnitelmiin sisältyy useita toimia, jotka koskevat hakijan alakonsernia joko suoraan tai välillisesti. Hakijayritys ja samalla alakonsernirakenne on tarkoitus purkaa vuosina 2008-09 tarkemman ajoituksen riippuessa erään konserniyrityksen verotustappioiden hyödyntämismahdollisuudesta.        

1.2.  Perustelut konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiselle

Hakija toteaa itse, että kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL) 6:1.4 §:n 1 ja 3 kohdan edellytykset alakonsernin konsernitilinpäätöksen yhdistelemättä jättämiselle eivät ilmeisestikään täyty, koska pääkonsernin emoyhtiö (jonka omistus hakijasta on 100 %) sijaitsee Euroopan talousalueen ulkopuolella.

Hakija löytää KPL 6 luvusta kuitenkin muita perusteita, joilla hakijan mielestä on merkitystä lausunnon ratkaisun kannalta.

1.2.1. KPL 6:3.1 § 1 kohta:

”1) yhdisteleminen on tarpeetonta oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;”

Hakija toteaa seuraavaa:

* yhtiörakenteen muutosten lisäksi tulee ottaa huomioon, etteivät hakijan omistamat yhtiöt muodosta enää liiketoiminnallista kokonaisuutta eivätkä sisäiset hinnoittelu-/kaupankäyntitavat vuonna 2007 enää vastaa aiempia vuosia* jo toteutuneiden ja suunniteltujen rakennemuutosten myötä voitaneen todeta, että 31.12.2007 päättyneeltä tilikaudelta laadittava alakonsernin tietojen vertailukelpoisuus on aiempiin vuosiin nähden jo auttamatta menetetty. Voitaneen todeta, lainkohtaa ”käänteisesti” tulkiten, että alakonserniyhdistely saattaa tuottaa sangen väärän ja sangen riittämättömän kuvan alakonsernista, joka ei enää muodosta ehyttä ja selkeää taloudellista yhteenliittymää* konserniyhtiöiden rahoitus perustuu pitkälti Emon järjestämiin syndikoituihin lainoihin, ts, velkojien intressin toteutumista tuskiin tarkkaillaan alakonsernin tilinpäätösten perusteella* sekä hakija että sen edelleen omistama suomalainen tytäryhtiö laativat yhä erillistilinpäätöksensä ja rekisteröivät ne PRH:n kaupparekisteriin 

  1.2.2. KPL 6.3.1 § 2 kohta:

”2) omistus tytäryrityksessä on lyhytaikainen ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettaviksi;”

Hakija toteaa seuraavaa:

* edellä mainituista seikoista on pääteltävä, että alakonsernin rakenne on – varsinkin per 31.12.2007 tarkastellen – muuttunut lyhytaikaiseksi ja pääkonsernin näkökulmasta epätarkoituksenmukaiseksi, ts. purettavaksi* hakemuksen liitteessä kuvatut järjestelyt tulevat muuttamaan alakonsernin rakennetta useasti ennen kuin hakijayhtiö tullaan purkamaan

1.2.3. KPL 6.3.1 § 3 kohta:

”3) konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja ei ole mahdollista saada tilinpäätöksen laatijalle säädetyssä määräajassa tai tietojen hankkiminen edellyttäisi kohtuuttomia menoja;”

Hakija toteaa seuraavaa:

* hakijan alakonsernin konsernitilinpäätös on laadittu 31.12.2006 asti ”perinteisesti” suomalaisten periaatteiden mukaisesti. Pääkonsernille on 1.8.2006 lähtien raportoitu kustakin alakonserniyhtiöstä suoraan IFRS-periaattein, ts. ala-/välikonsolidointia ei tapahdu hakijan tasolla* hakijan alakonserniin vuodesta 1999 lähtien kuuluneilla yhtiöillä on vielä periaatteelliset mahdollisuudet raportoida hakijalle erikseen ”perinteisin” menetelmin. Tämä kuitenkin edellyttäisi pääkonsernin kannalta turhan kaksin-/kolminkertaisen raportointijärjestelmän ylläpitämistä ja toisaalta, varsinkin uusien alakonserniyhtiöiden osalta uuden, erillisen raportoinnin järjestämistä hyvin väliaikaiseksi jäävää tarvetta varten*  lisäksi on otettava huomioon, että lähes kaikissa alakonserniyhtiöissä on tapahtunut runsaasti henkilövaihdoksia/toimenkuvan muutoksia eikä pääkonsernin intressissä ole harkita suomalaisen alakonserniraportoinnin järjestämistä edes väliaikaisesti. Alakonsernin tytäryhtiöissä on jo nyt IFRS:n mukaiset raportointivelvoitteet pääkonsernille sekä kunkin kohdemaan omat lakisääteiset tilinpäätösvelvoitteet. Syksyn 2007 mukaisessa alakonsernirakenteessa ainoastaan Norjan tytäryhtiössä on yhä toimihenkilö, jolla on kokemusta raportoinnista suomalaista konsernitilinpäätöstä varten* ilman tarkempia kustannuslaskelmiakin voitaneen perustellusti väittää, että tietojen hankkiminen tässä tapauksessa synnyttäisi kohtuuttomia menoja. Lisäksi pääkonsernin priorisoidessa IFRS-raportoinnin ja ottaen huomioon kunkin kohdemaan lakisääteiset velvoitteet, on kyseenalaista sekin pystyttäisiinkö konsernitilinpäätöksen laatimista varten tarpeellisia tietoja saamaan tilinpäätöksen laatimiselle säädetyssä määräajassa

2. Lausunnon perustelut
  

2.1. Kirjanpitolaki.  KPL 6:1 §:ssä säädetään tyhjentävästi konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta. Pykälän 4 momentti koskee mahdollisuutta jättää laatimatta suomalaisen alakonsernin konsernitilinpäätös silloin kun kaikki seuraavat ehdot täyttyvät 1) ETA-valtion lainsäädännön alainen yritys omistaa yrityksestä vähintään 90 %, 2) emoyrityksen mahdolliset muut omistajat ovat antaneet suostumuksensa laatimatta jättämiseen sekä 3) emoyrityksen ja sen tytäryritysten tilinpäätökset yhdistellään ETA-valtion lainsäädännön alaiseen yrityksen konsernitilinpäätökseen, joka ilmoitetaan rekisteröitäväksi KPL 3:9 §:ssä säädetyllä tavalla. 

KPL 6:3 §:ssä puolestaan säädetään mahdollisuudesta jättää tytäryritys yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Pykälän 1 momentissa mainitusta neljästä vaihtoehtoisesta edellytyksestä hakija on jo luetellut hakemuksessaan kolme ja neljättä edellytystä (merkittävät ja pitkäaikaiset rajoitukset) voitaneen pitää sen jäätyä pois hakemuksesta siinä kuvatun tilanteen kannalta merkityksettömänä. Pykälään sisältyy myös 2 momentti, joka kuuluu seuraavasti: ”Jos konserniin kuuluu useita 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja yrityksiä, joiden tilinpäätösten samanaikaisesti yhdistelemättä jättämisestä seuraisi, ettei konsernitilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, on näiden tytäryritysten tilinpäätökset yhdistettävä konsernitilinpäätökseen”.

Edelleen kirjanpitolain esitöissä (HE 173/1997, s.) on 6:3 §:n kohdalla todettu seuraavasti: ”… yhdistämisvelvollisuutta tulee edelleen tulkita ankarasti: kaikki tytäryritykset on pääsääntöisesti yhdisteltävä. Tappiollisten tytäryritysten yhdistelemättä jättämistä voidaan pitää perusteltuna vain poikkeuksellisissa tapauksissa. Merkitykseltään epäolennaisten tytäryritysten jättämistä konsernitilinpäätöksen ulkopuolelle voidaan kuitenkin perustella siinä tapauksessa, että yhdistelemisen vaatima työmäärä on kohtuuton yhdistelemisellä saavutettavaan hyötyyn nähden”.    

Molemmat edellä mainitut lainkohdat perustuvat 7. yhtiöoikeudellisen direktiivin (konsernitilinpäätösdirektiivin) pakottaviin säännöksiin (artiklat 7 ja 13), eikä niiden sisältöä ole mahdollista kansallisin tulkinnoin laajentaa.

Kirjanpitolain ulkopuolisesta normistosta on selkeyden vuoksi aiheellista mainita myös uuden osakeyhtiölain (624/2006) 8:9.2 §, joka edelleen velvoittaa emoyhtiön laatimaan konsernitilinpäätöksen, jos se jakaa varoja osakkeenomistajille tai on julkinen osakeyhtiö.

2.2. Kirjanpitolautakunnan konserniyleisohje. Kirjanpitolautakunta on antanut 7.11.2006 konsernitilinpäätöksen laatimista koskevan uudistetun yleisohjeen. Sen 4 luvussa käsitellään konsernitilinpäätöksen laajuutta ja alaluvussa 4.2 annetaan ohjeistusta KPL 6:3.1 §:n mukaisten poikkeusten tulkinnasta.

2.3. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on antanut lausunnon konsernitilinpäätöksen laajuudesta (KILA 1699/2003), jossa se otti kantaa muun muassa KPL 6:3.1 §:n 1 kohdan poikkeukseen yhdistelemisvelvollisuudesta. Lautakunta katsoi, että mainittua poikkeusta, kuten muitakin 6:3 §:n poikkeuksia, on tulkittava ankarasti. Oikean ja riittävän kuvan antamista arvioitaessa on ensinnäkin kiinnitettävä huomiota yhdistelemättä jättämisen vaikutukseen konsernin tilikauden tulokseen ja omaan pääomaan. Tämän lisäksi on myös selvitettävä yhdistelemättä jättämisen vaikutus konsernituloslaskelman ja -taseen rakenteeseen. Jos rakenne muuttuu olennaisesti, ei yhdistelemättä jättämiselle ole perustetta.    

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Hakijan tulkinta KPL 6:1 §:n ehtojen soveltumattomuudesta hakemuksessa kuvattuun tilanteeseen on oikea. Hakija ei voi käyttää hyväkseen pykälän 4 momentin sallimaa mahdollisuutta jättää oman alakonserninsa käsittävä konsernitilinpäätös laatimatta, koska sen oma australialainen emoyhtiö ei ole ETA-valtion lainsäädännön alainen eikä hakijaa tytäryrityksineen voida yhdistellä ETA-valtion lainsäädännön alaiseen konsernitilinpäätökseen. 

Sen sijaan hakija viittaa eräisiin KPL 6:3 §:ssä lueteltuihin poikkeuksiin mahdollisina perusteina sille, että se voisi jättää konsernitilinpäätöksen kokonaan laatimatta. Kirjanpitolautakunta toteaa, että tässä lainkohdassa on kyse mahdollisuudesta jättää yksittäinen tytäryritys yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen eikä konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisestä. Näitä suppeasti tulkittavia poikkeuksia on tarkasteltava jokaisen tytäryrityksen osalta erikseen. Periaatteessa voisi olla mahdollinen sellainen harvinainen tilanne, että jokaisen tytäryrityksen osalta jokin 6:3.1 §:n edellytyksistä täyttyy. Kun kuitenkin samalla tulee noudattaa 6:3.2 §:n vaatimusta siitä, että usean tytäryrityksen yhdistelemättä jättämisen yhteisvaikutus tulee ottaa huomioon konsernitilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan, jää KPL 6:3 §:n hyödyntäminen hakijan esittämällä tavalla lähinnä teoreettiseksi vaihtoehdoksi.   

KPL 6:1 §:n soveltamisen edellytykset ovat muodollisia ja ulkopuolisenkin vaivatta arvioitavissa. Sen sijaan KPL 6:3 §:ssä kuvattujen kriteerien täyttymisen todentaminen vaatii kunkin tytäryrityksen osalta sellaista tapauskohtaista arviointia ja harkintaa, johon tarvittavaa kaikkea tietoa kirjanpitolautakunnalla ei tässä tapauksessa ole eikä edes voisikaan olla. Lautakunta viittaa KPL 6:3 §:n tulkinnan osalta edellä viittaamiinsa säädöksiin ja omaan ohjeistukseensa.

Hakijan esittämien perusteluiden osalta kirjanpitolautakunta katsoo kuitenkin aiheelliseksi täsmentää aiemmin antamaansa ohjeistusta eräiltä osin:   

1) Konsernirakenteen voimakaskaan muuttuminen edelliseen tilikauteen verrattuna tai konsernin purkautuminen lähitulevaisuudessa eivät ole sellaisia syitä, jotka oikeuttavat konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiseen. Jos oikean ja riittävän kuvan saaminen vaarantuisi tilinpäätöksen tilinpäätöstietojen aiempiin tilikausiin nähden heikentyneen vertailukelpoisuuden tai muun vastaavan syyn vuoksi, KPL 3:2.1 § velvoittaa ilmoittamaan tarpeelliset täydentävät lisätiedot liitetiedoissa. 

2) Konsernijärjestelyiden seurauksena konsernin omistukseen tulleita tytäryrityksiä, joiden toiminta kuuluu konsernin toimialaan, ei yleensä voida katsoa KPL 6:3.1 §:n 2 kohdan poikkeussäännön soveltamisalaan kuuluviksi. Kirjanpitolautakunta on katsonut konserniyleisohjeessaan, että lyhytaikaisena omistuksena voidaan pitää korkeintaan 12 kk:n pituista omistusta.

3) Kirjanpitovelvollisen tulee huolehtia siitä, että sillä on tarvittavat edellytykset kirjanpitolaissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi. Tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen hyväksyttävänä perusteena ei voida pitää sitä, että kirjanpitovelvollinen vetoaa puutteellisiin taloudellisiin tai henkilöstöresursseihinsa.

4) KPL 6:3.1 §:n 3 kohdan poikkeussääntöä tulee tulkita tiukasti: se koskee lähinnä vain force majeure –tapauksiin rinnastettavia tilanteita. Kustannusperuste jonkin tytäryrityksen yhdistelemättä jättämiselle saattaa olla hyväksyttävä silloin, jos yhdistelykustannukset ovat ilmeisen kohtuuttomat yhdistelemisestä saatavaan hyötyyn. Hyötyä tulee arvioida objektiivisesti KPL 6:3.2 §:n perusteella.  Toisaalta kirjanpitovelvolliselta voidaan edellyttää aktiivista toimintaa mainitussa lainkohdassa tarkoitettujen esteiden vähentämiseksi. Esimerkiksi kansainväliseen konserniin kuuluva kirjanpitovelvollinen voi siirtyä tilinpäätöksen laatimista koskevan viivästysuhan välttämiseksi soveltamaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja. Edelleen kirjanpitolautakunta voi myöntää KPL 8:2.2 §:n nojalla myöntää määräaikaisen poikkeuksen tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatimisajasta.       

  3.  Kirjanpitolautakunnan lausunto
  

Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta on säädetty tyhjentävästi KPL 6:1 §:ssä. Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa on ilmeistä, että lainkohdan 3 momentissa kuvatut muodolliset edellytykset suomalaisen alakonsernin konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiselle eivät täyty.

Hakijan esiintuomat KPL 6:3.1 §:ssä tarkoitetut poikkeukset eivät koske konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämistä vaan mahdollisuutta jättää yksittäinen tytäryritys yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Tässä lainkohdassa tarkoitettuja edellytyksiä tulee tulkita tiukasti. Jos useamman tytäryrityksen kohdalla edellytykset täyttyvät, tulee tällöinkin ottaa huomioon niiden samanaikaisen poisjättämisen vaikutus konsernitilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan KPL 6:3.2 §:ssä säädetyllä tavalla.

KPL 6:3.1 §:ssä tarkoitettujen edellytysten täyttyminen vaatii tapauskohtaista kokonaisarviointia ja -harkintaa, johon tarvittavat tiedot ovat vain kirjanpitovelvollisen itsensä käytettävissä. Siksi kirjanpitolautakunta ei voi ottaa mainitun lainkohdan soveltamiseen kuvatussa yksittäistapauksessa kantaa, vaan se viittaa tässä lausunnossa sekä aiemmassa ohjeistuksessaan esittämiin yleisiin näkökohtiin, joilla saattaa olla merkitystä asian arvioinnin kannalta. Hakijan esittämien perusteluiden osalta lautakunta katsoo kuitenkin aiheelliseksi täsmentää aiemmin antamaansa ohjeistusta eräiltä osin.   

Konsernirakenteen voimakaskaan muuttuminen edelliseen tilikauteen verrattuna tai konsernin purkautuminen lähitulevaisuudessa eivät ole sellaisia syitä, jotka oikeuttavat konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämiseen. Jos oikean ja riittävän kuvan saaminen vaarantuisi tilinpäätöksen tilinpäätöstietojen aiempiin tilikausiin nähden heikentyneen vertailukelpoisuuden tai muun vastaavan syyn vuoksi, tulee tarpeelliset täydentävät lisätiedot antaa liitetiedoissa. 

Konsernijärjestelyiden seurauksena konsernin omistukseen tulleita tytäryrityksiä, joiden toiminta kuuluu konsernin toimialaan, ei yleensä voida katsoa KPL 6:3.1 §:n 2 kohdan poikkeussäännön soveltamisalaan kuuluviksi.

KPL 6:3.1 §:n 3 kohdan poikkeussääntöä tulee tulkita tiukasti: se koskee lähinnä vain force majeure –tapauksiin rinnastettavia tilanteita. Kustannusperuste jonkin tytäryrityksen yhdistelemättä jättämiselle saattaa olla hyväksyttävä silloin, jos yhdistelykustannukset ovat ilmeisen kohtuuttomat yhdistelemisestä saatavaan hyötyyn. Hyötyä tulee arvioida objektiivisesti ottaen huomioon KPL 6:3.2 §:n säännös oikean ja riittävän kuvan säilyttämisestä.   

Kirjanpitovelvollisen tulee huolehtia siitä, että sillä on tarvittavat edellytykset kirjanpitolaissa säädettyjen velvoitteiden täyttämiseksi. Tilinpäätöksen tai konsernitilinpäätöksen laatimatta jättämisen hyväksyttävänä perusteena ei voida pitää kirjanpitovelvollisen puutteellisia taloudellisia tai henkilöstöresursseja. Kirjanpitovelvollisen tulee myös mahdollisuuksiensa mukaan hyödyntää sellaisia lain mahdollistamia menettelyjä, jotka edesauttavat tilinpäätöksen laatimista määräajassa. Tällaisia voivat olla yksittäistapauksissa esimerkiksi siirtyminen noudattamaan kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja tai määräaikaisen poikkeusluvan hakeminen kirjanpitolautakunnalta tilinpäätöksen laatimisajan pidentämiseksi.