Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden perustavasta konsernisuhteesta

1. Lausuntopyyntö 

Hakija ( - - - ), joka on suomalainen osakeyhtiö, on 2.10.2006 pyytänyt lausuntoa siitä, muodostaako se hakemuksessa tarkoitettujen yritysten kanssa konsernin, jossa hakija on emoyhtiö ja siten velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen.

Hakijan omistusosuudet muissa yrityksissä (jäljempänä merkitty tunnuksin A - J) ovat seuraavat:

 Hakijan välitön              Osuus välillinen omistusosuus                omistus huomioiden

A    47,00   %                    47,00   %B    49, 00  %                   58,87    %C     -                              100,00    %D    10,00   %                    24,10   %E     47,50   %                    69,83   %F     -                                  47,00   %G     -                                 32,90   %H    35,00   %                     44,40   %I      -                                  47,00   %  J      -                                  47,00   %

Omistus hakijayhtiössä jakautuu kahden henkilöosakkaan kesken; he omistavat osuuksia myös joissakin edellä mainituista muista yrityksistä.

Hakemuksen mukaan hakijayhtiö on tulkinnut kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 1:5 §:ää siten, että se on muodostanut konsernin mainittujen muiden yritysten kanssa.    

2. Lausunnon perustelut

2.1. Säännökset ja kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot. Konsernisuhde perustuu KPL 1:5.1 §:n ja 1:6 §:n mukaan määräysvaltaan toisessa yrityksessä. Kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta toisessa kirjanpitovelvollisessa tai siihen verrattavassa ulkomaisessa yrityksessä (kohdeyritys), kun sillä on:1) enemmän kuin puolet kohdeyrityksen kaikkien osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä ja tämä äänten enemmistö perustuu omistukseen, jäsenyyteen, yhtiöjärjestykseen, yhtiösopimukseen tai niihin verrattaviin sääntöihin taikka muuhun sopimukseen; tai
2) oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä kohdeyrityksen hallituksessa tai siihen verrattavassa toimielimessä taikka toimielimessä, jolla on tämä oikeus, ja oikeus perustuu samoihin seikkoihin kuin 1 kohdassa tarkoitettu ääntenenemmistö (KPL 1:5.1 §).

Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilipäätöksen laatimisesta 7.11.2006 (kohta 1.2) kiinnitetään huomiota siihen, että tilanteessa, jossa yritys näyttäisi KPL 1:5.1 ja 1:5.2 §:n perusteella kuuluvan kahteen eri konserniin, niin jälkimmäisenä mainittu lainkohta on määräävä: Se luetaan siihen konserniin, johon kuuluvilla yrityksillä on oikeus nimittää tai erottaa enemmistö jäsenistä hallituksessa tai vastaavassa toimielimessä. Aikaisemmassa lausunnossa KILA 1646/2001 on käsitelty määräysvallan käsitettä suhteessa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuuteen silloin kun määräysvalta ei ole johdettavissa pelkästään osakkeiden omistusosuuden perusteella. Kyseisessä tapauksessa kirjanpitovelvollisella katsottiin olevan määräysvalta toisessa yrityksessä, koska kirjanpitovelvollisen toimitusjohtaja oli osakassopimuksen perusteella tuon toisen yrityksen kaksijäsenisen hallituksen puheenjohtaja ja siten tosiasiallisesti saavuttanut hallituksessa määräävän aseman.

Lisäksi kirjanpitovelvollisella katsotaan olevan määräysvalta kohdeyrityksessä, jos sitä johdetaan yhteisesti kohdeyrityksen kanssa tai kirjanpitovelvollinen muulla tavoin tosiasiallisesti käyttää määräysvaltaa kohdeyrityksessä (KPL 1:5.3 §). Viimeksi mainitun lainkohdan mukaan kohdeyrityksessä käytetyn määräysvallan perustaksi katsotaan aiemmin laissa lueteltujen määräysvaltaperusteiden lisäksi myös muulla tavoin tosiasiallisesti käytetty määräysvalta. Määräysvaltaa arvioitaessa korostuu ”asia ennen muotoa” -periaate, jolloin kaikki järjestelyyn liittyvät seikat tulee selvittää ja arvioida tapauskohtaisesti ja kokonaisuutta painottaen (vrt. KILA 1775/2006 sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamisesta tilinpäätöksessä).Mainitun KPL 1:5.3 §:n  perustana on Euroopan unionin  konsernitilinpäätösdirektiivin (83/349/ETY) 1.2 artikla, josta on ns. modernisointidirektiivillä (2003/51/EY) poistettu vaatimus omistusyhteydestä. Siten rahoitus- ja vakuusjärjestelyitä tai muuta erityistä tarkoitusta varten perustetut yksiköt (engl. special purpose entities), joita johdetaan tytäryrityksen tavoin, kuuluvat nyt konsolidointivelvoitteen piiriin. Tällaisilla järjestelyillä ei enää voida kiertää velvollisuutta sisällyttää samaan taloudelliseen kokonaisuuteen kuuluvia yksiköitä konsernitilinpäätökseen. Tätä vastaavasti KPL 1:5.3 §:n mukaan omistusyhteys ei ole välttämätön edellytys konsernisuhteelle; lainkohdan  perusteluissa korostetaan nimenomaisesti, että ”? ? erityistä tarkoitusta varten perustettujen yksiköiden huomioiminen on tarkoituksenmukaista myös Suomen lainsäädännössä” (hallituksen esitys 126/2004 s. 16).   Kauppa- ja teollisuusministeriön asettaman IAS-sääntelyryhmän loppuraportissa tukeuduttiin määräysvallan määrittelyssä arvopaperimarkkinalain (895/1989) 6:6.2 §:n mukaiseen ilmaisuun ”yksissä tuumin toimiminen” (kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 9/2003 s. 70). Raportista saaduissa lausunnoissa kuitenkin oudoksuttiin tätä ilmaisua ja siitä luovuttiin KPL:n muutoksen jatkovalmistelussa.

2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.  Lausuntopyynnössä esitetään hakijan omistusosuuden olevan muista yrityksistä B, C ja E:ssä enemmän kuin puolet. Edellyttäen, että omistusosuus tuottaa vastaavan ääniosuuden näissä yrityksissä, on hakijalla niissä KPL 1:5.1 §:n 1 kohtaan perustuva määräysvalta. Tällöin hakija on niiden emoyritys, jonka tulee laatia konsernitilinpäätös, johon yhdistetään näiden tytäryritysten tilinpäätökset; tästä velvollisuudesta voidaan kuitenkin poiketa KPL 6:1.3 – 6:1.5 §:n tai KPL 6:3 §:n sen salliessa.

Muista yrityksistä A, D ja F – J ovat sellaisia, että hakijan määräysvallan olemassaolo niissä jää arvioitavaksi KPL 1:5.1 §:n 2 kohdan ja 1:5.3 §:n nojalla. Kysymys siitä, täyttyvätkö mainituissa lainkohdissa säädetyt edellytykset asianomaisissa yrityksissä, koskee kuitenkin luonteeltaan näyttöä tosiasiallisista olosuhteista, johon kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa. 

Lautakunta kuitenkin katsoo, että kirjanpitovelvollisen omistukseen perustuvan ääniosuuden suuruus vaikuttaa tällöin siihen, missä määrin kirjanpitovelvollisen on esitettävä liitetietoja KPL 3:2 §:ssä säädetyn oikean ja riittävä kuvan antamiseksi niistä seikoista, joiden perusteella asianomainen toinen yritys on tytäryrityksenä jätetty yhdistelemättä kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätökseen: Jos kirjanpitovelvollisen ääniosuus, yksin tai kirjanpitovelvollisen konserniyritysten kanssa, on suurempi kuin minkään muun omistajatahon osuus asianomaisessa yrityksessä, tulee kirjanpitovelvollisen esittää liitetietona ne tosiasialliset seikat, joiden nojalla se katsoo, ettei sillä omistuksestaan huolimatta ole konsernisuhteen perustavaa määräysvaltaa. 

Kuten edellä esitettiin, hakijan henkilöosakkailla on välitöntä omistusta joissakin hakemuksen tarkoittamissa yrityksissä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että myös tällainen omistus on otettava huomioon arvioitaessa, onko hakijalla määräysvaltaa silloin, kun henkilöosakas toimii asianomaisessa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai muuten käyttää siinä tosiasiallista määräysvaltaa.

Tämä ei tarkoita, että asianomaista henkilöosakasta itseään olisi pidettävä kirjanpitovelvollisena ja siten myös velvoitettuna konsernitilinpäätöksen laatimiseen; yksityishenkilö ei KPL 6:1.2 §:n nojalla voi itse joutua kirjanpitovelvolliseksi yksinomaan sen vuoksi, että hänellä on osake-enemmistön tai muun vastaavan syyn johdosta määräysvalta kirjanpitovelvollisessa (yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta 7.11.2006, kohta 2.1).

Niin ikään määräysvalta voi perustua siihen, että hakijan tai sen tytäryrityksen hallintoelimissä tai palveluksessa olevat käyttävät yksissä tuumin enemmistöasemaan perustuvaa määräysvaltaa yrityksessä. 

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto  

Lausuntopyynnön mukaan kirjanpitovelvollisen omistusosuus konserniyhtiöineen on kolmessa muussa yrityksessä suurempi kuin puolet.    Jos omistusosuus tuottaa vastaavan ääniosuuden, on hakijalla näissä yrityksissä KPL 1:5.1 §:n 1 kohtaan perustuva määräysvalta, jonka nojalla hakijan tulee laatia konsernitilinpäätös, johon yhdistetään näiden tytäryritysten tilinpäätökset; tästä velvollisuudesta voidaan kuitenkin poiketa KPL 6:1.3 – 6:1.5 §:n tai KPL 6:3 §:n sen salliessa.

Muissa lausuntopyynnön tarkoittamissa yrityksissä hakijan määräysvallan olemassaolo niissä jää arvioitavaksi KPL 1:5.1 §:n 2 kohdan ja 1:5.3 §:n nojalla. Kysymys siitä, täyttyvätkö mainituissa lainkohdissa säädetyt edellytykset asianomaisissa yrityksissä, koskee kuitenkin luonteeltaan näyttöä tosiasiallisista olosuhteista, johon kirjanpitolautakunta ei voi ottaa kantaa. Lautakunta kuitenkin katsoo, että hakijan omistukseen perustuvan ääniosuuden suuruus vaikuttaa tällöin siihen, missä määrin hakijan on esitettävä liitetietoja KPL 3:2 §:ssä säädetyn oikean ja riittävä kuvan antamiseksi niistä seikoista, joiden perusteella asianomainen toinen yritys on tytäryrityksenä jätetty yhdistelemättä kirjanpitovelvollisen konsernitilinpäätökseen: Jos hakijan ääniosuus, yksin tai hakijan konserniyritysten kanssa, on suurempi kuin minkään muun omistajatahon osuus asianomaisessa yrityksessä, tulee hakijan esittää liitetietona ne tosiasialliset seikat, joiden nojalla se katsoo, ettei sillä omistuksestaan huolimatta ole konsernisuhteen perustavaa määräysvaltaa.

Siinä tilanteessa, että hakijan henkilöosakkailla on välitöntä omistusta jossakin hakemuksen tarkoittamassa yrityksessä, on tällainen omistus otettava huomioon arvioitaessa, onko hakijalla määräysvaltaa, jos henkilöosakas toimii asianomaisessa yrityksessä hallituksen jäsenenä tai muuten käyttää siinä tosiasiallista määräysvaltaa. Niin ikään määräysvalta voi ilmetä siitä, että hakijan tai sen tytäryrityksen hallintoelimissä tai palveluksessa olevat käyttävät yksissä tuumin enemmistöasemaan perustuvaa määräysvaltaa yrityksessä.