Konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta

Numero

2003

Asiasanat

Konsernitilinpäätös. Laatimisvelvollisuus. Emoyhdistys. Tytärsäätiö.  

1. Hakemus

Hakija (---) pyytää lausuntoa konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta. Taustaksi on esitetty muun muassa seuraavaa:

Hakija (”Yhdistys”) on voittoa tavoittelematon yhdistys, jonka toiminta-alue on Helsinki ympäristökuntineen. Yhdistys on paikallisyhdistys. Yhdistys osallistuu XX-liikkeen kansalliseen ja kansainväliseen toimintaan. Toimintansa tukemiseksi Yhdistys voi järjestää myyjäisiä, talkoita ja jäsentuotteiden myyntiä sekä asianomaisella luvalla järjestää rahankeräyksiä ja arpajaisia. Lisäksi Yhdistyksellä on oikeus ostaa, omistaa ja myydä osakkeita tai rahasto- osuuksia sekä kiinteistöjä ja näitä vuokrata, vastaanottaa lahjoituksia ja testamentteja sekä muodostaa rahastoja.

Yhdistyksen toiminnan järjestämiseen osallistuvat sen työntekijät sekä lukuisat vapaaehtoiset ja yhteistyötahot. Yhdistyksen toiminnan kulut ovat vuositasolla noin 5 milj. euroa. Yhdistys rahoittaa toimintaansa pääosin kausimaksuin iltapäiväkerhojen asiakas- maksuin sekä ulkopuolisin avustuksin, joita saadaan mm. Helsingin kaupungilta, Stealta/Opetus- ja kulttuuriministeriöltä sekä Aluehallintovirastolta. Lisäksi Yhdistyksen toimintaa tukee säätiölain (487/2015) 1:9:n §:n mukainen tukisäätiö (”Tukisäätiö”). Tukisäätiön antamien avustusten määrä on arviolta vuosittain noin 100-200 tuhatta euroa eli alle 5 % Yhdistyksen koko vuoden rahoitustarpeesta. Tuki-Säätiöltä saamat avustukset eivät kuitenkaan ole välttämättömiä Yhdistyksen toiminnan kannalta, vaan Yhdistys voisi harjoittaa toimintaansa myös ilman Tukisäätiön tukea. Yhdistyksellä on säätiön sääntöjen mukaan oikeus nimetä Tukisäätiön hallituksen jäsenet säätiölain mahdollistamalle tukisäätiömallille tyypilliseen tapaan. Yhdistys voi lisäksi erottaa valitsemansa jäsenen kesken toimikauden.

Tukisäätiö omistaa hotelli- ja majoitustoimintaa harjoittavan A Oy:n osakkeet. A Oy:n harjoittama hotelli- ja majoitustoiminta onkin ainut säätiökonsernissa harjoitettu liiketoiminta eikä Tukisäätiö näin ollen harjoita lainkaan omaa liiketoimintaa. A Oy toimii Tukisäätiön suureksi osaksi omistamissa tiloissa, joille Tukisäätiö on vuokrannut tontit. Lisäksi Tukisäätiö omistaa urheiluhallin, jota käytetään varhaisnuoriso- ja liikuntakasvatustyöhön, sekä leirintäkeskuksen Karjalohjalla, jossa harjoitetaan leiri- ja virkistystoimintaa ja jota myös vuokrataan pääasiassa seurakuntien ja muiden yleishyödyllisten yhteisöjen käyttöön. Säätiö omistaa myös saaren Vihdissä, joka on ollut mm. partiolaisten käytössä, sekä mökin Sodankylässä.

Yhdistys toimii omissa sekä ulkopuolisten vuokranantajien toimitiloissa ympäri Helsinkiä sekä muun muassa yli neljänkymmenen koulun salissa. Lisäksi Yhdistys vuokraa pientä osaa toimitiloistaan markkinaehtoisesti Tukisäätiöltä. Siltä osin, kun Yhdistys ei tarvitse Tukisäätiöltä vuokraamiaan tiloja omassa toiminnassaan, se vuokraa tiloja edelleen ulkopuolisille toimijoille ja käyttää näin saadut tulot Yhdistyksen yleishyödyllisen toimintansa harjoittamiseen.

Yhdistyksen käsityksen mukaan Yhdistys ei ole velvollinen laatimaan konsernitilipäätöstä, sillä Yhdistys ei katso olevansa KILA:n yleisohjeessa mainittu emoyhdistys. Näin ollen Yhdistys ei katso olevansa velvollinen yhdistelemään Yhdistyksen ja sen toimintaa tukevan Tukisäätiön tilinpäätöksiä, sillä Yhdistys katsoo, että Tukisäätiö ei ole KILA:n yleisohjeessa tarkoitetulla tavalla Yhdistyksen välittömässä vaikutuspiirissä. Yhdistys ja Tukisäätiö toimivat kumpikin itsenäisesti sääntöjensä ja niihin kirjattujen tarkoitustensa mukaisesti.

Hakija kysyy, onko Yhdistys velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen ja yhdistelemään konsernitilinpäätökseen yhdistyksen toimintaa tukevan säätiölain mukaisen Tukisäätiön.

2. Lausunto

2.1. Säännökset ja konsernitilinpäätösyleisohje

Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä "KPL") 6:1.2 § kuuluu seuraavasti: Konsernitilinpäätöksen on velvollinen laatimaan ja sisällyttämään tilinpäätökseensä myös muu kuin 1 momentissa tarkoitettu emoyritys, ammatinharjoittajaa lukuun ottamatta, jos se harjoittaa liiketoimintaa.

Kirjanpitolautakunta on 28.3.2017 antanut konsernitilinpäätöksen laatimisesta yleisohjeen, jonka jaksossa 2.2.1 - Osallistuminen tytäryrityksen toimintaan perustana konsernitilinpäätökselle - esitetään seuraavaa: Aatteellisella yhdistyksellä ei ole yhdistyslakiin (503/1989) perustuvaa velvollisuutta konsernitilinpäätöksen laatimiseen. Kuitenkin silloin, kun yhdistys aktiivisesti osallistuu tytäryrityksensä johtamiseen, rahoittamiseen tai muuhun niihin rinnastettavaan toimintaan, sen on katsottava olevan KPL 6:1§:n mukaisesti liiketoimintaa harjoittava ja velvollinen laatimaan konsernitilinpäätöksen. Tämä voi tapahtua esimerkiksi siten, että yhdistys joko oman toimintansa ohella tai muuten luovuttaa tytäryritykselleen hallinto-, rahoitus- tai muita palveluita tai saa niitä tytäryritykseltään taikka sillä muutoin on liiketoimia tytäryrityksensä kanssa. Merkityksellistä myös on, jos liiketoimintaa harjoittavien tytäryritysten välillä tehdään keskinäisiä liiketoimia tai emoyhdistys on antanut vakuuksia tytäryritystensä puolesta (KILA 1519/1998).

2.2. Lausunto

Lautakunta pitää asiassa merkityksellisinä seuraavia seikkoja hakemuksen perusteella:

i) Yhdistyksellä on säätiön sääntöjen mukaan oikeus nimetä säätiön hallituksen jäsenet. Yhdistys voi lisäksi erottaa valitsemansa jäsenen kesken toimikauden. Yhdistystä on siten pidettävä KPL 1:6 §:ssä tarkoitettuna säätiön emoyrityksenä, koska se voi käyttää säätiössä määräysvaltaa KPL 1:5.1 §:n 2 kohdan mukaisesti.

ii) Yhdistyksen toiminta ei ole vähäistä, pikemminkin sitä on pidettävä mittavana, sillä toiminnassa syntyvien menojen määrän ylittää 5 miljoonaa euroa.

iii) Hakemuksen kohteena olevien kirjanpitovelvollisten toimesta – säätiön omistaman osakeyhtiön kautta – harjoitetaan myös liiketoimintaa, joka ei ole vähäistä.

Näiden seikkojen punninnassa ovat keskeisiä seuraavat kirjanpito-oikeudelliset tavoitteet:

iv) Konsernitilinpäätöksen tarkoitus, joka ilmenee KPL 6:7.1 §:stä: ”Konsernitilinpäätöksessä on esitettävä konsernin tulos sekä taloudellinen asema siten kuin konserniyritykset olisivat yksi kirjanpitovelvollinen. Konserniyritysten välisiin toimiin perustuvien konsernin sisäisten erien vaikutus eliminoidaan.” Konsernitilinpäätöksellä annetaan näin mahdollisimman kattava kuva kohteena olevasta taloudellisesta kokonaisuudesta. Siten liiketoiminnan harjoittamista konsernissa ei tule arvioida suppeasti johtamalla tulkinta laatimisvelvollisuuden käsilläolosta yksinomaisesti siitä, mikä osa toiminnasta toteutetaan emoyrityksen toimesta. Kysymystä on punnittava kattavasti, koko konsernin näkökulmasta.

v) Tilinpäätösinformaation yleinen avoimuuden periaate. KPL 3:2.1 §:n mukaan ”[t]ilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.” Tarkoituksena siten on mahdollistaa kattavan ja selkeän kuvan muodostaminen asianomaisen taloudellisen yksikön tulonmuodostuksesta ja taloudellisesta asemasta riippumatta yksikön oikeudellisen rakenteesta.

Edellä esitetyn perustella kirjanpitolautakunnan näkemyksenä on, että konsernitilinpäätöksen laatimiselle on olemassa perusteet hakemuksessa kuvatussa tilanteessa. Lautakunta pitää hakijan edun mukaisena sitä, että toiminnan kokonaisuudesta annetaan kattavat taloudelliset tiedot laatimalla siitä konsernitilinpäätös.

Selvyyden vuoksi lautakunta toteaa, että mikäli kyseessä kuitenkin on pienkonserni, voidaan konsernitilinpäätös KPL 6:1.3:n poikkeussäännöksen perusteella jättää laatimatta. Mainittu säännös kuuluu: ”Oikeaa ja riittävää kuvaa koskevasta 3 luvun 2 §:n vaatimuksesta huolimatta konsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia pienkonsernissa, jos yksikään konserniyrityksistä ei ole yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.”

Kukin kirjanpitovelvollinen on itse vastuussa tekemistään tilinpäätösratkaisuista. Viime kädessä toimivaltainen tuomioistuin ratkaisee ratkaisujen lainmukaisuuden. Mikäli hakija päätyy olemaan laatimatta konsernitilinpäätöstä, lautakunta pitää suositeltavana, että yhdistyksen tilinpäätöksessä esitetään perustelut menettelylle. Lisäksi lautakunta suosittaa, että tällöin yhdistyksen ja säätiön keskinäisistä toimista ja sopimuksista esitetään tilinpäätöksessä sellainen selvitys, josta käy ilmi konsernitilinpäätöksen tarkoitusta vastaavalla tavalla kyseisen taloudellisen kokonaisuuden tulonmuodostus ja taloudellinen asema.