Konsultointipalkkion aktivoiminen pitkävaikutteiseksi menoksi

1 Lausuntopyyntö

Hakija on 5.5.1998 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko kirjanpitosäädännön ja hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata yhtiön johdolle maksetut konsultointipalkat/palkkiot tilikausilla osittain tai kokonaan pitkävaikutteisiksi menoiksi taseeseen eikä kuluiksi tuloslaskelmaan.

Lausuntopyyntö koskee vuoden 1973 kirjanpitolakia (655/1973; jäljempänä kirjanpitolaki) sekä osakeyhtiölakia (734/1978) ennen 15 päivänä toukokuuta 1998 voimaantullutta lainmuutosta (294/1998).

2 Rajaus

Kirjausten on perustuttava todellisiin liiketapahtumiin. Kirjanpidon luotettavuuden arviointi on kuitenkin näyttökysymys, jonka selvittämiseen kirjanpitolautakunnalla ei ole mahdollisuutta. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta antaa asiassa yleisen lausunnon eikä ota kantaa hakemuksessa tarkoitettuun tapaukseen sinänsä.

3 Lausunnon perustelut

Kirjanpitolain säännökset. Kirjanpitolain 16 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätöksessä tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä pykälässä säädetään.

Lain 16 §:n 2 momentissa säädetään vaihto-omaisuuden hankintamenon, 3 momentissa käyttöomaisuuden hankintamenon, 4 momentissa muiden pitkävaikutteisten menojen sekä 5 momentissa muiden kuin edellä mainittujen menojen aktivoimisesta.

Mikäli muita pitkävaikutteisia menoja on aktivoitu, ne on poistettava vaikutusaikanaan (16 § 2 mom.). Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin lausunut (KILA 1992/1209), että kirjanpitovelvolliselle on tässä säännöksessä varattu aineettomista pitkävaikutteisista hyödykkeistä aiheutuneiden menojen aktivointimahdollisuus edellyttäen, että aktivoinnit eivät ylitä vastaavia tulonodotuksia ja että aktivoidut menot poistetaan arvioituna vaikutusaikanaan. Yrityksen toiminnan alkuvaiheessa ovat esimerkiksi tuotesuunnittelusta, -kehityksestä ja -testauksesta sekä koemarkkinoinnista aiheutuvat menot sellaisia menoja, joita voidaan tilinpäätöksessä aktivoida pitkävaikutteisina menoina, mikäli niistä todennäköisesti kertyy kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo.

Osakeyhtiölain säännökset. Osakeyhtiölain 11 luvun 3 §:n 2 kohdan mukaan on, sen lisäksi mitä kirjanpitolaissa on säädetty, pitkävaikutteisia menoja tilinpäätökseen merkittäessä menot, jotka ovat aiheutuneet teknillisestä avusta, tutkimus- ja kehittämistyöstä, koekäytöstä, markkinatutkimuksesta ja muusta niihin rinnastettavasta toiminnasta, mikäli ne aktivoidaan, poistettava vähintään viidesosalla vuosittain, jollei pienempää poistoa erityisistä syistä voida katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi.

Tämän säännöksen nojalla on osakeyhtiön tilinpäätöksessä kyseisiä menoja aktivoitaessa noudatettava normaalisti enintään viiden vuoden poistoaikaa. Vuotuisten poistojen tulee pääsäännön mukaan olla vähintään 20 % säännöksessä mainituista pitkävaikutteisista menoista. Niistä edellytetään tehtäväksi tarpeeksi suuret poistot riittävän nopeasti, jotta osakeyhtiö ei voisi käyttää harkintavaltaansa pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa väärän tai harhaanjohtavan kuvan antamiseksi taloudellisesta tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Säännöksessä mainituista pitkävaikutteisista menoista saadaan kuitenkin erityisistä syistä tehdä 20 %:a pienemmät vuotuiset poistot.

Osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan toimintakertomus on laadittava hyvän kirjanpitotavan mukaisesti ja siinä on annettava tietoja sellaisista yhtiön tilan ja sen toiminnan tuloksen arvostelemista varten tärkeistä seikoista, joista ei ole tehtävä selkoa tuloslaskelmassa tai taseessa, sekä yhtiön kannalta olennaisista tapahtumista, vaikka ne olisivat sattuneet tilikauden päätyttyäkin. Osakeyhtiölain 11 luvun 3 §:n 2 kohdassa tarkoitettujen pitkävaikutteisten menojen aktivointi, mikä vaikuttaa olennaisesti taseen osakeyhtiön taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, on kirjanpitolautakunnan aikaisemman lausunnon (KILA 1992/1209) mukaan sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta edellä mainitun säännöksen mukaan on annettava tieto osakeyhtiön toimintakertomuksessa; toimintakertomuksessa annetaan tällöin muun muassa selvitys kyseisiin menoihin sovellettavista poistoperiaatteista. (Osakeyhtiölain 11 luvun 9 §:n 1 momentti on kumottu lailla 294/1998, joka tuli

voimaan 15.5.1998.) Niin ikään kirjanpitolain 9 §:n 2 momentissa edellytetään lisätietojen antamista tuloslaskelman ja taseen liitetietona sen varmistamiseksi, että tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 31.5.1993. Kirjanpitolautakunta on antanut seuraavan ohjeistuksen aktivoitujen pitkävaikutteisten menoista koskien niiden poistoajan pituutta ja poistojen aloittamista.

Poistoajan pituus (ote yleisohjeen kohdasta 2.2.1): Käyttöomaisuuden hankintamenon ohella muut pitkävaikutteiset menot, kuten perustamis- ja järjestelymenot, tutkimus- ja kehittämismenot sekä liikearvon hankintameno, poistetaan vaikutusaikanaan. Myös tällä vaikutusajalla tarkoitetaan sitä ajanjaksoa, jona pitkävaikutteisista menoista ennakoidaan kertyvän tuloja. Siihen liittyvien erityisten arviointivaikeuksien vuoksi tulisi muiden pitkävaikutteisten menojen poistoajaksi yleensä määritellä enintään viisi vuotta, liikearvon hankintamenon osalta kuitenkin enintään 20 vuotta.

Poistojen aloittaminen (ote yleisohjeen kohdasta 2.2.2): Muista pitkävaikutteisista menoista tehtävät poistot aloitetaan yleensä heti menojen syntymistilikautena. Poistojen aloittamista voidaan ainoastaan poikkeustapauksissa lykätä siihen tilikauteen, jona niistä ennakoidaan alkavan kertyä tuloja. Poistojen aloittamisen lykkääminen edellyttää kohtuullista varmuutta vastaisuudessa kertyvien tulojen riittävyydestä aktivoitujen pitkävaikutteisten menojen kattamiseen.

Johtopäätökset. Pitkävaikutteisten menojen aktivoinnin ehdoton edellytys on niihin perustuva vastainen tulonodotus. Pelkästään menolajista, esimerkiksi kehittämismenoa koskevan nimikkeen käyttämisestä, juoksevassa kirjanpidossa ei siten voi johtaa aktivointioikeutta; toisaalta mitään menolajia ei voida lähtökohtaisesti poissulkea aktivointimahdollisuuden piiristä. Siten kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan konsultointipalkkio voi olla aktivoinnin kohteena, jos siihen liittyy vastaisia tulonodotuksia. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on selvitettävä niiden tulonodotusten olemassaolo, joihin pitkävaikutteisen menon aktivointi perustuu.

Lähtökohtaisesti poistot aktivoiduista pitkävaikutteisista menoista tulee aloittaa heti menojen syntymistilikautena. Poikkeustapauksissa poistojen aloittamista voidaan lykätä. Lykkäysperusteena tulee kyseeseen se, että poistot aloitetaan vasta sinä tilikautena, jona menosta ennakoidaan alkavan kertyä tuloja.

Pitkävaikutteisten menojen aktivointi, mikä vaikuttaa olennaisesti taseen osakeyhtiön taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta on annettava tieto osakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietona; tällöin tulee esittää muun muassa selvitys kyseisiin menoihin sovellettavista poistoperiaatteista.

4 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Tilinpäätöstä laatiessaan kirjanpitovelvollisen on selvitettävä niiden tulonodotusten olemassaolo, joihin pitkävaikutteisen menon aktivointi perustuu. Konsultointipalkkio voi olla aktivoinnin kohteena, jos siihen liittyy vastaisia tulonodotuksia.

Lähtökohtaisesti poistot aktivoiduista pitkävaikutteisista menoista tulee aloittaa heti menojen syntymistilikautena. Poikkeustapauksissa poistojen aloittamista voidaan lykätä. Lykkäysperusteena tulee kyseeseen se, että poistot aloitetaan vasta sinä tilikautena, jona menosta ennakoidaan alkavan kertyä tuloja.

Pitkävaikutteisten menojen aktivointi, mikä vaikuttaa olennaisesti taseen osakeyhtiön taloudellisesta asemasta antamaan kuvaan, on sellainen yhtiön tilan arvostelemista varten tärkeä seikka, josta on annettava tieto osakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietona; tällöin tulee esittää muun muassa selvitys kyseisiin menoihin sovellettavista poistoperiaatteista.

Kirjanpitolautakunnan lausunto on tarkoitettu periaatteelliseksi kannanotoksi pitkävaikutteisen menon (konsultointipalkkio) aktivoimisesta. Aktivointiedellytysten olemassaolo ja liiketapahtumien merkityksellisyyden arviointi ovat kulloiseenkin tilanteeseen liittyviä näyttökysymyksiä, joihin kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.