Korjauskulujen kirjaamisesta asunto-osakeyhtiössä

1. Johdanto

1.1. Hakemus

Hakija ( - - - ), joka harjoittaa asunto-osakeyhtiöiden isännöintiä, on noudattanut asunto-osakeyhtiöiden korjauskulujen kirjaamisessa sellaista periaatetta (aiheuttamisperiaatetta), jonka mukaan kaikki korjauksista aiheutuneet kulut liitännäiskuluineen on kirjattu tilille "Korjaukset". Tällaisia korjauksesta aiheutuvia liitännäiskuluja ovat hakemuksen mukaan olleet mm. seuraavat hallinnolliset kulut, jotka on voitu katsoa aiheutuneen korjaustyöstä (kohdistettavissa korjaustyöhön):* isännöitsijän tarkastuskäynnit korjauskohteessa;* korjausten tilaamisesta ja järjestelystä aiheutuneet isännöitsijän kulut;* työmaakokouksista aiheutuneet isännöitsijän erillisveloitukset;* korjausprojektin taloushallinnolliset isännöitsijän erillisveloitukset;* hallituksen kokouksista aiheutuneet isännöitsijän kulut niiltä osin, kuin ne ovat olleet kohdistettavissa kyseisen korjauksen kokouskäsittelyyn;* korjaustyön suunnittelusta ja valvonnasta aiheutuneet kulut; sekä* korjaustyön jälkiselvittelystä aiheutuneet hallinnolliset kulut, joita on aiheutunut muun muassa kiinteistöliitolta pyydetyn lausuntopyynnön laadinnasta.

Erään asunto-osakeyhtiön hallituksen jäsen esitti hakijan mukaan hallituksen tilinpäätöskokouksessa mielipiteenään, että kaikki korjauksiin liittyvät hallinnolliset kulut tulisi kirjata kirjanpidossa hallintokulujen ryhmään eikä niitä tulisi kirjata korjaustilille.

Toisaalta asunto-osakeyhtiön varsinainen tilintarkastaja on tilintarkastuskertomuksessaan esittänyt kannanottonaan, että edellä mainitut korjauksiin liittyvät oheiskulut olisi tullut kirjata kiinteistön hoitokuluihin sisältyvään hallintopalvelut ryhmään eikä korjaustilille.

Lisäksi hakija on laskuttanut tilivuoden 2004 aikana asunto-osakeyhtiön lukuun yhtiökokouksen päätöksellä osakkaalta korvauksia korjaus- ja valvontakuluista, jotka on katsottu osakkaan aiheuttamiksi. Saamiset on kirjattu tilivuoden 2004 kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä kirjanpidon tilille "Muut saamiset".

Asianomainen osakas on riitauttanut maksut tilivuoden 2004 aikana ja asunto-osakeyhtiön saatavat odottavat oikeuden päätöstä. Tämä on mainittu tilinpäätöksen 2004 liitetiedoissa, jossa on myös mainittu saataviin liittyvästä epävarmuudesta. Hallituksen tilinpäätöskokouksessa edellä tarkoitettu hallituksen jäsen esitti, ettei epävarmoja saatavia tulisi kirjata tilinpäätökseen. Varsinainen tilintarkastaja on puolestaan lausunut tilintarkastuskertomuksessaan, että tilinpäätökseen sisältyy epävarmoja saatavia.

1.2. Lausuntopyyntö

Hakija pyytää lausuntoa seuraavista seikoista: 1. Onko edellä selostettu mainittu aiheuttamisperiaatteen mukainen korjauksiin liittyvien kulujen kohdistaminen ja kirjaaminen asunto-osakeyhtiön kirjanpidon "korjaukset"-tilille hyvän kirjanpitotavan mukaista vai tulisiko käytettyä kirjaustapaa mahdollisesti muuttaa?2. Onko edellä selostettu menettely epävarmuutta sisältävien saatavien kirjaamisesta tilinpäätöksessä taloyhtiön saamistilille hyvän kirjanpitotavan mukainen? - Jos asunto-osakeyhtiön tilinpäätöksessä ei saa olla epävarmuutta sisältäviä saatavia osakkaalta, miten korvaussaatava tulisi kirjata kirjanpitoon ja tilinpäätökseen, kun taloyhtiön korvaussaatavat osakkaalta on joka tapauksessa ensin laskutettava osakkaalta ja ainakin siinä vaiheessa ne on kirjattava kirjanpidossa taloyhtiön saamisiksi. Hakija korostaa, että laskutusvaiheessa ei voida tietää, saadaanko maksu vai ei.3. Pitääkö/saako kaikki myöhässä olevat maksut ja saatavat poistaa tilinpäätöksestä sillä perusteella, että niihin liittyy epävarmuutta?4. Voidaanko/pitääkö aina tulkita kaikkia oikeuskäsittelyyn jätettyjä saatavia sellaisina epävarmoina saatavina, joita ei saa kirjata edes syntyvuoden tilinpäätökseen?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Korjauksiin liittyvien isännöintikulujen kohdistaminen (1. kysymys)
  
2.1.1. Kirjanpitolaki ja -asetus

2.1.1.1. Aiheuttamisperiaate hankintamenon määrittelyssä. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös "KPL") 4:5.1 §:ssä säädetty pääsääntö hyödykkeen hankintamenosta on seuraava: "Hankintamenoon luetaan hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot." Säännös koskee niin aineellisia kuin aineettomia hyödykkeitä.

Säännöksestä ilmene ns. aiheuttamisperiaate: Yksittäisen menoerän kuulumista hankintamenoon voidaan arvioida kysymällä, olisiko se jäänyt syntymättä kirjanpitovelvolliselle, jos asianomaista hyödykettä ei olisi hankittu tai valmistettu. Jos vastaus on myönteinen, tulee asianomainen meno lukea hankintamenoon kuuluvaksi KPL 4:5.1 §:n nojalla.

2.1.1.2. Korjauskulut asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa. Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä myös "KPA") 4.1 §:ssä säädetyssä kiinteistön tuloslaskelmassa tilikaudelle kuuluvat korjauskulut on eriytetty omaksi eräkseen (3(m) - "Korjaukset").

2.1.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta katsoo, että siltä osin kuin hakemuksessa tarkoitetut menot olisivat jääneet syntymättä kirjanpitovelvolliselle jos asianomaisia korjauksia ei olisi toteutettu, kuuluvat ne KPL 4:5.1 §:n nojalla korjausten hankintamenoon ja siten ne tulee merkitä erään "Korjaukset" asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa, jos ne kuuluvat asianomaiselle tilikaudelle.

2.2. Asunto-osakeyhtiön osakkaaseensa kohdistaman korvausvaatimuksen kirjanpitokäsittely (2. - 4.  kysymys)

2.2.1. Kirjanpitolaki ja aiemmat lausunnot

2.2.1.1. Saamisen varmuus ja "kirjauskypsyys". Kirjanpitolain 5:2 §:n 1 kohdan nojalla "taseeseen merkitään - - saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon." Arvostamisessa tulee noudatettavaksi KPL 3:3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu periaate "tilikauden tuloksesta riippumattomattomasta varovaisuudesta". Kukin saatava arvostetaan erikseen.

Jos taseeseen merkitty saatava on niin epävarma, että siitä ei todennäköisesti saada suoritusta, tulee se vähentää tuloslaskelmassa kuluna. Mutta toisaalta epävarmuuden ollessa vähäinen ei hyvä kirjanpitotapakaan edellytä tulosvaikutteista vähentämistä.

Jos taas saamisen kertymistä pidetään todennäköisenä, mutta siihen kuitenkin nähdään liittyvän sellainen riski, jolla olisi olennainen vaikutus kirjanpitovelvollisen toimintaan, riskistä tulee tehdä selkoa liitetietona KPL 3:2.1 §:ssä tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Aikaisemmassa lausunnossaan KILA 1580/1999 lautakunta katsoi, että yrityksen jatkuvuuden kannalta olennaisesta saamiseen liittyvästä epävarmuudesta tulee tehdä selkoa liitetietona, jotta tilinpäätös antaisi oikean ja riittävän kuvan.

Lähes kaikkiin saamisiin liittyy jonkinasteista epävarmuutta. Jos riski siitä, että saaminen jää suoritusta vaille, arvioidaan epäolennaiseksi edellä esitettyjen periaatteiden nojalla, asianomainen riski kuuluu liiketoiminnassa tavanomaiseen yritysriskiin eikä siitä tällöin ole tarpeen tehdä selkoa liitetietona. Oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan KPL 3:2.1 §:n vaatimuksen täyttäminen saattaa kuitenkin edellyttää, että liitetietona todetaan merkittävän suuresta menettämismahdollisuudesta, vaikkei riski olisikaan vielä kohonnut todennäköiseksi.

Saatavan todennäköisyys on arvioitava viimeistään tilinpäätöstä laadittaessa. Arviointi perustetaan siten kirjanpitovelvollisella olevaan parhaaseen tietoon asianomaisen tilinpäätöksen laatimisajankohtana; siten ei voida tukeutua aikaisempiin arvioihin päättyneellä tai sitä edeltäneellä tilikaudella.

Saaminen tulee myös arvostaa todennäköiseen arvoonsa. Tässä voidaan tukeutua kansainvälisistä IAS/IFRS-standardeista ilmenevään periaatteeseen, jonka mukaan saamisen arvona voidaan pitää sitä, mitä saamissuhteeseen nähden ulkopuolinen taho olisi valmis maksamaan saamisesta.

Arvioinnin toteuttamiselle ei ole asetettu laissa muotoa tai muita seikkoja koskevia vaatimuksia. Kirjanpitovelvollisen tulee kuitenkin tarvittaessa kyetä todentamaan arvionsa perusteet. Siten saamisten arvostamisessa noudatetut periaatteet samoin kuin arvonmuutosten perusteet on syytä dokumentoida kirjanpitoon.

2.2.1.2. Saamisten luonne ja nimike. Lähtökohtaisesti saamiset kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritemyyntiin perustuvista vaihto-omaisuuden luovutuksista merkitään KPA 6.1 §:n tasekaavan vastaavien B:II.1 kohdassa tarkoitettuun erään "Myyntisaamiset"; sama koskee käyttöomaisuuden luovutuksista peräisin olevia saamisia.1 Toisaalta vastaavien B:II.7 kohtaan ("Siirtosaamiset") merkittävät erät perustuvat kirjanpitovelvollisen omaan käyttöön laadittuihin suoriteperusteen mukaisiin jaksotuslaskelmiin, kun taas B:II.5 kohtaan ("Muut saamiset") kuuluville erille on tunnusomaista, erotuksena siirtosaamisista, että asianomaiset erät perustuvat ulkopuolisille annettuihin tositteisiin.

2.2.2. Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin. Hakemuksen tarkoittamassa tapauksessa kirjanpitolautakunta pitää näyttökysymyksenä sitä, voidaanko asunto-osakeyhtiön osakkaaseensa kohdistaman korvausvaatimuksen menestymistä pitää todennäköisenä. Jos menestymismahdollisuus on ollut todennäköinen tilinpäätöksen laatimishetkellä, on saamisen merkitseminen taseen vastaavissa "Muut saamiset" -erään ollut hyvän kirjanpitotavan mukaista. Tällöin saaminen on tullut myös arvostaa todennäköiseen arvoonsa, minkä arviointi on myös näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa.

Hyvä kirjanpitotapa ei edellytä arvioinnilta määrämuotoisuutta "kirjauskypsyyden" tunnusmerkistönä. Myöskään hakemuksessa tarkoitettu korvausvaatimuksen riitauttaminen osakkaan toimesta ei sinällään vaikuta suorituksen saamisen todennäköisyyteen. Eri asia on, että esimerkiksi myönteistä alioikeustuomiota voidaan pitää indisiona todennäköisyydestä.

Sen sijaan merkityksellinen on se ajankohta, jolloin kirjanpitovelvollinen on arvioinut todennäköisyyden saamisen suorittamiselle olevan niin suuri, että se oikeuttaa sen merkitsemiseen taseeseen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Vastaus 1. kysymykseen: Siltä osin kuin hakemuksessa tarkoitetut menot olisivat jääneet syntymättä kirjanpitovelvolliselle jos asianomaisia korjauksia ei olisi toteutettu, kuuluvat ne korjausten hankintamenoon ja siten ne merkitään erään "Korjaukset" asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmassa, jos ne kuuluvat asianomaiselle tilikaudelle.

Vastaus 2. kysymykseen: Jos korvausvaatimuksen menestymismahdollisuus on ollut todennäköinen tilinpäätöksen laatimishetkellä, on saamisen merkitseminen taseen vastaavissa "Muut saamiset" -erään ollut hyvän kirjanpitotavan mukaista. Korvausvaatimuksen menestymismahdollisuuden arviointi on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei ota kantaa. Niin ikään saaminen on tullut arvostaa todennäköiseen arvoonsa, minkä arviointi on näyttökysymys, johon kirjanpitolautakunta ei myöskään ota kantaa.

Vastaus 3. ja 4. kysymykseen: Kirjanpitolautakunta viittaa näiden kysymysten osalta edellä 2. kysymykseen esittämäänsä vastaukseen ja kohdan 2.1.2 kannanottoon.