Korjausmenojen kirjaamisesta asunto-osakeyhtiössä

1. Hakemus

Hakijat ( - - - ) ovat tilintarkastajia asunto-osakeyhtiössä ( - - - ), joka oli kevätyhtiökokouksessaan 2.5.2001 päättänyt toteuttaa tilikauden aikana kattoremontin sekä eräitä muita vuosikorjauksiksi luokiteltavia toimenpiteitä. Korjaukset oli tuolloin päätetty rahoittaa kokonaiskustannusten eli 980.000 markan suuruisella pankkilainalla. Osakkaille tarjottiin mahdollisuutta maksaa huoneistokohtainen lainaosuus ennen lainan nostoa kertasuorituksena, joka kirjataan rakennusrahastoon. Asuntoyhtiö oli myöhemmin syysyhtiökokouksessaan 18.12.2001 päättänyt siitä, että kaikki mainitut korjausmenot aktivoidaan vuodelta 2001 laadittavassa tilinpäätöksessä kirjaamalla ne taseeseen rakennuksen ja rakennelmien arvon lisäykseksi.

Hakijat katsovat, että ainakin osa korjauskuluista on luokiteltavissa vuosikorjauksiksi, joita ei voida aktivoida käyttöomaisuuteen, vaan ne on kirjattava vuosikuluksi. Edelleen hakijat katsovat, että kirjaustapa asettaa sijoittajaosakkaat eriarvoiseen asemaan taloyhtiön muihin osakkaisiin nähden. Hakijat viittaavat verottajan hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa antamaan ennakkotietoon, jonka mukaan rahoitusvastikkeen vähennyskelpoisuus sijoittajaosakkaan pääomatulojen verotuksessa edellyttää, että asuntoyhtiö tulouttaa sille maksetut vastikkeet. Jos yhtiö rahastoi vastikkeet, ei vähennysoikeutta ole, mutta rahastoidut erät luetaan myyntivoittoverotuksessa osaksi osakkeen hankintamenoa.

Hakijat ovat sitä mieltä, että hyvä kirjanpitotapa vaatii ainakin lainaosuuden kertasuorituksen välitöntä tuloutusta asuntoyhtiön kirjanpidossa. Näiden osalta aktivointi rahastoon tulostili ohittaen ei siten olisi hyväksyttävä vaihtoehto, koska kertasuoritukset joka tapauksessa menevät välittömästi remontin maksuun. Rakennusrahastoon ei hakijoiden mielestä pidä sisällyttää tällaisia "tyhjiä" eriä, jotka antavat harhaanjohtavan kuvan yhtiön varallisuusasemasta. Hakijat pyytävät kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, onko heidän tulkintansa oikea.

2. Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon rajaus.

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa hakemukseen liittyviin verotuksellisiin seikkoihin, jotka eivät kuulu lautakunnan toimivaltaan. Sama koskee väitettyä osakkaiden eriarvoista kohtelua, joka on yhtiöoikeudellinen kysymys. Lautakunta ei myöskään ota kantaa siihen, tuleeko hakemuksessa kuvatut korjausmenot luokitella perusparannukseksi vai vuosikorjaukseksi.

2.2. Kirjanpitolaki.

Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä KPL) 5 luvussa määritellään menojen jaksottamista koskevat kolme pääsääntöä: käsittely vuosikuluna (KPL 5:1 §), käyttöomaisuuden hankintamenoa koskeva aktivointipakko (KPL 5:5.1 §) sekä muita pitkävaikutteisia menoja koskeva aktivointimahdollisuus (KPL 5:11 §).

Käyttöomaisuuden ja muiden pitkävaikutteisten menojen aktivointi edellyttää pääsääntöisesti suunnitelman mukaisten poistojen tekemistä. Kuitenkin KPL 5:12.2 §:n nojalla mm. sellainen kirjanpitovelvollinen, jonka toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, saa tehdä poistot ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

2.3. Kirjanpitolautakunnan yleisohje. Kirjanpitolautakunta on antanut 27.9.1999 suunnitelman mukaisia poistoja koskevan yleisohjeen, jonka kappaleessa 2.5 on määritelty käyttöomaisuuden perusparannusmenot. Kappale kuuluu kokonaisuudessaan seuraavasti:

Käyttöomaisuushyödykkeen perusparannusmeno voidaan lisätä sen poistamattomaan hankintamenoon, jos hyödykkeen hankintameno kirjataan suunnitelman mukaisin poistoin kuluksi, tai kirjata muihin pitkävaikutteisiin menoihin, jolloin aktivoiduille menoille määritellään oma poistosuunnitelma. Esimerkiksi osakehuoneiston, jonka hankintamenosta ei tehdä suunnitelmapoistoja, perusparannusmenot kirjataan taseen muihin pitkävaikutteisiin menoihin.

Perusparannusmeno poistetaan vaikutusaikanaan, joka on usein sama kuin perusparannetun käyttöomaisuushyödykkeen jäljellä oleva pitoaika. Jos perusparannus lisää käyttöomaisuushyödykkeeseen liittyviä tulonodotuksia pidentämällä olennaisesti sen jäljellä olevaa taloudellista pitoaikaa, muutetaan poistosuunnitelmaa vastaavasti.

IAS 16:n mukaan aktivoidaan ne menot, joiden seurauksena hyödykkeen tulontuottamiskyky kasvaa alkuperäistä suuremmaksi. Hyödykkeen tulontuottamiskyvyn voidaan katsoa kasvaneen, jos perusparannus johtaa:
- hyödykkeen taloudellisen pitoajan ja hyödykkeen tuotantokapasiteetin kasvuun,
- suoritteiden laadun merkittävään parantamiseen tai
- tuotantoprosessin kustannusten merkittävään vähentymiseen.

Korjaus- ja huoltomenot, joiden seurauksena hyödykkeen tulontuottamiskyky voidaan säilyttää ennallaan, kirjataan yleensä syntymistilikauden kuluksi.

Edellä mainitut IAS-suosituksen kriteerit soveltuvat perusparannusmenojen aktivointiedellytysten arvioimiseen.

2.4 Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1544/1998 antanut asunto-osakeyhtiöitä ja keskinäisiä kiinteistöosakeyhtiöitä koskevan tuloslaskelmakaavan ja tällaisten yhtiöiden omaa pääomaa koskevan tasekaavan. Tuloslaskelmakaava on vaihtoehtoinen kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:4.1 §:ssä määritellylle ns. kiinteistökaavalle.

Vuoden 1973 kirjanpitolain voimassaoloaikana antamassaan lausunnossa 1198/1992 kirjanpitolautakunta totesi, että asunto-osakeyhtiöissä toisinaan aktivoitiin rakennusten ynnä muun käyttöomaisuuden suurehkoja korjausmenoja etenkin verolainsäädännön sallimissa rajoissa. Lautakunta katsoi tällaisten korjausmenojen aktivoinnin mahdolliseksi silloisen kirjanpitolain jaksotussäännösten puitteissa. Lautakunta lausui myös, että tuloslaskelmaan voidaan tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi merkitä bruttoperiaatteen mukaisesti tilikauden korjausmenot yhteensä ja niiden vähennyseräksi aktivoidut suurehkot korjausmenot.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotto.

2.5.1 Perusparannusmenojen ja vuosikorjausten määrittely asunto-osakeyhtiössä. Kirjanpitolautakunnan edellä viitatun yleisohjeen mukaan perusparannusmenojen määrittelyssä voidaan noudattaa IAS-standardien kriteerejä (IAS 16.23-27), jossa hankintamenon aktivointi edellyttää hyödykkeen tulontuottamiskyvyn tai suoritustason kasvua alkuperäiseen verrattuna. Ohjetta voidaan soveltaa kaikkiin kirjanpitovelvollisiin, joskin asunto-osakeyhtiöiden kohdalla on luontevampaa käyttää toisenlaista terminologiaa. Kirjanpitolautakunta katsoo, että perusparannusmenoiksi asunto-osakeyhtiöissä voidaan lukea ne korjausmenot, joilla asuinrakennuksen laatutasoa nostetaan alkuperäistä suuremmaksi. Vastaavasti vuosikorjauksilla rakennuksen laatutaso pyritään säilyttämään enintään alkuperäisen suuruisena.

Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös sellaisten korjausmenojen aktivointi, joilla kasvatetaan rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Poistot on tällöin mitoitettava niin, että rakennus tulee poistettua taloudellisen pitoaikansa kuluessa. Myös elinkeinoverolainsäädännössä sallitaan kuvatunlainen aktivointimenettely (L elinkeinotulon verottamisesta 360/1968, 35). Muut kuin edellä mainitut rakennuksen korjausmenot tulee vähentää vuosikuluina.

Kirjanpitolautakunta korostaa, että edellä mainitun jaottelun soveltaminen edellyttää käytännössä tapauskohtaista arviointia. Lautakunta ei katso tarkoituksenmukaiseksi ryhtyä arvioimaan hakemuksessa kuvatussa yksittäistapauksessa sitä, mikä osa korjauskuluista on aktivoitavaa perusparannusmenoa ja mikä kuluksi luettavaa tai mahdollisesti aktivoimiskelpoista vuosikorjausta.

2.5.2 Rahoitusvastikkeiden ja lainanlyhennysten kirjanpidollinen käsittely. Asunto-osakeyhtiöt voivat periä osakkeenomistajiltaan sekä hoito- että rahoitus- eli pääomavastikkeita. Hoitovastikkeita käsitellään yhtiön kirjanpidossa tulona ja vastaavasti osakkeenomistajan menona. Pääomavastikkeet voivat olla luonteeltaan pääomansijoituksia yhtiöön taikka yhtiön juoksevia tuloja. Niitä peritään yleensä suurehkojen investointi- ja korjausmenojen kattamiseksi joko etukäteen tai tällaisia menoja varten otetun yhtiölainan lyhentämiseksi. Pääomavastikkeiden asianmukainen kirjanpidollinen käsittely tapahtuu rahastointimenettelyn kautta siten, että tällainenkin vastike-erä ensin kirjataan tuloslaskelmaan, josta se siirretään sitten välittömästi vastakirjauksella asianomaiseen rahastoon. Ellei pääomavastikkeita ole asianmukaisesti rahastoitu, niitä käsitellään tilikaudelle tuloutettavana eränä.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että asunto-osakeyhtiön toimintaansa varten tarvitsemien varojen keräämistapa osakkailta (pääomasijoitus tai muu maksu) on viime kädessä tarkoituksenmukaisuuskysymys, jossa verotuksellisilla seikoilla on yleensä suuri painoarvo. Lautakunnan toimivaltaan ei kuitenkaan kuulu sen arviointi, loukkaako valittu rahoitustapa osakkeenomistajien yhdenvertaista asemaa.

Pääomavastikkeet tulee aina voida eritellä muista perittävistä vastikkeista. Ne on KPA 1:4.3 §:n nojalla esitettävä hoitovastikkeista erillään asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmakaavan kohdassa "Muut rahoitustuotot". Informatiivisuuden lisäämiseksi on suositeltavaa, että "Pääomavastikkeet" voidaan esittää tämän erän omana alaeränä. Koska tuloslaskelmakaavaan ei ole lupa lisätä uusia pääeriä, siirto asianomaiseen rahastoon on suositeltavaa tehdä samassa tuloslaskelmaerän kohdassa kuin tuloutus tehtiin eli kirjauksena Per Pääomavastikkeet/Muut rahoitustuotot an Rahasto.

Pääomavastikkeen tai muulla vastaavalla nimellä perittävä erä voi pitää sisällään esimerkiksi yhtiölainan osakaskohtaisen lyhennysosuuden sekä mahdollisesti myös siihen liittyvän

korko-osuuden. Osakkaan suorittamia yhtiölainan lyhennysosuuksia tulee pääomansijoitusten luonteisina käsitellä asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa vastaavalla tavalla kuin pääomavastikkeita. Ne on suositeltavaa kirjata "Muiden rahoitustuottojen" erään omaksi alaeräkseen "Lainaosuussuoritukset", jonka jälkeen siirto tehdään asianomaiseen rahastoon. Sen sijaan yhtiölle maksettua lainan mahdollista korko-osuutta ei rahastoida, vaan se tuloutetaan yhtiön tilinpäätöksessä muina rahoitustuottoina.

Kirjanpitolautakunta viittaa myös aiempaan lausuntoonsa (KILA 1429/1996), jossa se suosittelee asunto-osakeyhtiön toimintakertomukseen lisättäväksi vastikerahoituslaskelman (jälkilaskelman) silloin, kun osakkaalla on yhtiöjärjestyksen mukaan oikeus maksaa pois osuutensa yhtiön pitkäaikaisista lainoista.

2.5.3 Rakennusrahasto ja vapaan pääoman rahastot asunto-osakeyhtiössä. Asunto-osakeyhtiölain (809/1991, jäljempänä AOYL) sidotun pääoman eriin kuuluvat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto. AOYL 75.1 §:ssä määritellään ne erät, joita rakennusrahastoon voidaan kirjata. Näitä ovat osakkeista saatu nimellisarvon ylittävä määrä eli ns. ylikurssi sekä määrä, joka yhtiöjärjestyksen tai yhtiökokouksen mukaan on rakennusrahastoon siirrettävä. Viimeksi mainittuihin eriin kuuluvat muun muassa osakkaiden lainaosuussuoritukset ja perusparannuksia varten ennakkoon kerätyt varat.

Asunto-osakeyhtiössä voi olla myös laissa tarkemmin määrittelemättömiä vapaaseen pääomaan luettavia muita rahastoja, jotka perustuvat yhtiöjärjestysmääräykseen tai yhtiökokouksen päätökseen. Näitä ovat tyypillisesti esimerkiksi lainanlyhennys-,

peruskorjaus- ja korjausrahastot. AOYL:ssä ei mainita tällaisia rahastoja suoraan, mutta lain esitöistä (HE 216/1990 vp., s.5) ilmenee, että niitä voidaan perustaa ja niihin kerryttää varoja lähes yhtäläisin perustein kuin rakennusrahastoon. Ainoan poikkeuksen muodostaa osakkeista saatu ylikurssi, joka tulee aina kirjata rakennusrahastoon. Yhtiön itsensä päätettävissä on siten hyvin pitkälti se, kirjaako se rahastoiduksi päätetyt varat sidottuun tai vapaaseen omaan pääomaan.

Vapaan pääoman erien käyttämisestä yhtiö voi päättää periaatteessa vapaasti. Vaikka asunto-osakeyhtiöiden tarkoituksena ei ole voiton tuottaminen eivätkä ne vakiintuneen käytännön mukaisesti jaa osinkoa, kirjanpitolautakunta pitää suositeltavana, että asunto-osakeyhtiöissä

tiettyä käyttötarkoitusta varten tapahtuva rahastointi tapahtuisi kartuttamalla rakennusrahastoa tai sellaista vapaan pääoman rahastoa, jonka käyttö on yhtiöjärjestysmääräyksin rajoitettu.

Hakijat katsovat, että rakennusrahastoa tulisi alentaa sitä mukaa kuin sille siirrettyjä varoja käytetään korjauskulujen maksuun. Muussa tapauksessa tase antaisi harhaanjohtavan kuvan yhtiön omien varojen määrästä. Kirjanpitolautakunta toteaa, että rakennusrahaston alentamisesta on säädetty tyhjentävästi AOYL 75.2 §:ssä. Rahastoa voidaan alentaa vain, jos alentamista vastaava määrä käytetään rahastoantiin, vahvistetun taseen osoittaman tappion peittämiseen tietyin edellytyksin tai yhtiön omien osakkeiden lunastamiseen.

Siten ei ole mahdollista alentaa rahastoon siirrettyjen lainaosuussuoritusten määrää sillä perusteella, että lainalla rahoitetut korjaukset on saatettu päätökseen.

Kirjanpitolautakunta toteaa myös, että hakijan katsomaa kirjanpidollista kytkentää korjaushankkeen etenemisen ja tätä tarkoitusta varten rahastoitujen varojen alenemisen välillä ei ole olemassa silloinkaan, kun kyse on muista AOYL:n sallimista vapaaseen omaan pääomaan luettavista rahastoista. Osakkaiden tekemät sijoitukset tällaisiin rahastoihin ovat oman pääoman luonteisia sijoituksia, joiden arvostus taseessa ei ole riippuvainen siitä, kuinka varat on käytetty. Mahdolliset yhtiöjärjestysmääräykset voivat myös asettaa rajoituksia kuvatunlaisen rahaston käyttämiselle.

Tilinpäätöksen informatiivisuuden kannalta kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin perusteltuna, että asunto-osakeyhtiöiden vapaaseen pääomaan luettavissa rahastoissa tulisi lähtökohtaisesti olla vain sellaisia varoja, jotka liittyvät tuleviin tai vielä keskeneräisiin hankkeisiin. Siksi lautakunta suosittelee kirjauskäytäntöä, jossa vapaaseen omaan pääomaan luettavissa rahastoissa olevat varat siirretään sidotun pääoman rahastoon eli rakennusrahastoon sen tilikauden päättyessä, jolloin rahastoinnin perustana olevat hankkeet on saatu päätökseen. Tällöin esimerkiksi korjausrahastossa olevat tiettyä korjausprojektia varten rahastoidut varat siirrettäisiin rakennusrahastoon korjaustöiden loppuunsaattamisen jälkeen tai lainanlyhennysrahaston osalta silloin, kun yhtiön ottama laina on maksettu takaisin.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Perusparannusmenoina aktivoitavia eriä asunto-osakeyhtiöissä ovat sellaiset korjausmenot, joilla asuinrakennuksen laatutasoa nostetaan alkuperäistä suuremmaksi. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös sellaisten korjausmenojen aktivointi, joilla kasvatetaan rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Poistot on tällöin mitoitettava niin, että rakennus tulee poistettua taloudellisen pitoaikansa kuluessa. Muut kuin edellä mainitut rakennuksen korjausmenot tulee vähentää vuosikuluina.

Kirjanpitolautakunta ei ota kantaa siihen, ovatko hakemuksessa tarkoitetut korjausmenot luonteeltaan perusparannusmenoja, kuluksi luettavia tai mahdollisesti aktivoimiskelpoisia vuosikorjauksia. Erittely edellyttää käytännössä tapauskohtaista arviointia, jollaista lautakunta ei katso tarkoituksenmukaiseksi ryhtyä antamaan kuvatun kaltaisessa yksittäistapauksessa.

Pääomavastikkeet tulee aina voida eritellä muista perittävistä vastikkeista. Ne on KPA 1:4.3 §:n nojalla esitettävä hoitovastikkeista erillään asunto-osakeyhtiön tuloslaskelmakaavan kohdassa "Muut rahoitustuotot". Informatiivisuuden lisäämiseksi on suositeltavaa, että "Pääomavastikkeet" voidaan esittää tämän erän omana alaeränä. Koska tuloslaskelmakaavaan ei ole lupa lisätä uusia pääeriä, siirto asianomaiseen rahastoon on suositeltavaa tehdä samassa tuloslaskelmaerän kohdassa kuin tuloutus tehtiin eli kirjauksena Per Pääomavastikkeet/Muut rahoitustuotot an Rahasto.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että osakkaan suorittamia yhtiölainan lyhennyksiä tulee käsitellä niiden luonteesta johtuen asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa vastaavalla tavalla kuin pääomavastikkeita. Ne on suositeltava kirjata "Muiden rahoitustuottojen" erään omaksi alaeräkseen "Lainaosuussuoritukset". Osakkaan suorittamia yhtiölainan lyhennysosuuksia tulee pääomansijoitusten luonteisina käsitellä asunto-osakeyhtiön kirjanpidossa vastaavalla tavalla kuin pääomavastikkeita. Ne on suositeltavaa kirjata "Muiden rahoitustuottojen" erään omaksi alaeräkseen "Lainaosuussuoritukset", jonka jälkeen siirto tehdään asianomaiseen rahastoon. Sen sijaan yhtiölle maksettua lainan mahdollista korko-osuutta ei rahastoida, vaan se tuloutetaan yhtiön tilinpäätöksessä muina rahoitustuottoina.

Asunto-osakeyhtiölaki mahdollistaa sen, että tiettyyn käyttötarkoitukseen kerättäviä varoja voidaan kerryttää yhtiöjärjestysmääräyksen tai yhtiökokouspäätöksen perusteella joko sidottuun pääomaan luettavaan rakennusrahastoon tai muuhun, vapaaseen pääomaan luettavaan rahastoon. Ottaen huomioon vapaan oman pääoman lähtökohtaisesti rajoittamattoman voitonjakokelpoisuuden kirjanpitolautakunta pitää kuitenkin suositeltavana, että asunto-osakeyhtiöissä tiettyä käyttötarkoitusta varten tapahtuva rahastointi tapahtuisi kartuttamalla rakennusrahastoa tai sellaista vapaan pääoman rahastoa, jonka käyttö on yhtiöjärjestysmääräyksin rajoitettu.

Asunto-osakeyhtiön rakennusrahaston alentamisesta säädetään tyhjentävästi asunto-osakeyhtiölaissa. Mainitun lain nojalla ei ole mahdollista alentaa rahastoon siirrettyjen lainaosuussuoritusten määrää sillä perusteella, että lainalla rahoitetut korjaukset on saatettu päätökseen.

Tilinpäätöksen informatiivisuuden kannalta kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna, että asunto-osakeyhtiöiden vapaaseen pääomaan luettavissa rahastoissa tulisi lähtökohtaisesti olla vain sellaisia varoja, jotka liittyvät tuleviin tai vielä keskeneräisiin hankkeisiin. Siksi lautakunta suosittelee kirjauskäytäntöä, jossa vapaaseen omaan pääomaan luettavissa rahastoissa olevat varat siirretään sidotun pääoman rahastoon eli rakennusrahastoon sen tilikauden päättyessä, jolloin rahastoinnin perustana olevat hankkeet on saatu päätökseen tai niitä varten otettu yhtiölaina on maksettu takaisin.