Korjaustositteen käytöstä tilanteessa, jossa liiketoiminnan on jälkikäteen havaittu kuuluneen toiselle kirjanpitovelvolliselle

1. Hakemus

Hakijana oleva poliisiviranomainen (- -) pyytää lausuntoa siitä, onko kirjanpidollisesti mahdollista siirtää korjaustositteita hyväksi käyttäen tuloja ja menoja luvanvaraista autokoulutoimintaa harjoittaneelta kommandiittiyhtiöltä (jäljempänä "Ky") osakeyhtiölle (jäljempänä "Oy"), kun jälkikäteen ilmeni, että toimilupa oli siirtynyt jo aikaisemmin tälle osakeyhtiölle. Hakija kysyy myös, olisiko kirjanpitäjällä ollut muita vaihtoehtoja kirjaamiselle.

Hakija esittää mm. seuraavan kuvauksen lausuntopyynnön perustana olevasta asiaintilasta:
* Kommandiittiyhtiö päätyi saneerausmenettelyyn joka vahvistettiin 26.5.1995. Konkurssimenettelyssä saneerausohjelma raukesi.

* Taloudellisten vaikeuksien ja maksukyvyttömyyden takia kommandiittiyhtiön autokoulupa evättiin jo keväällä 2001. Kommandiittiyhtiön omistaja oli myynyt aiemmin perustamansa ja hyllyssä olleen samannimisen Oy:n veljensä pojalle nimellisellä hinnalla ja haki puhtaana olevaan osakeyhtiöön Lääninhallitukselta autokoululuvan. Lupa myönnettiin 9.5.2001 alkaen. Ky:n autokoulutoiminta jatkui ulkoisesti entiseen malliin luvan siirtyessä Oy:lle. Toiminta jatkui sisäisestikin Ky:n liiketilassa samalla henkilökunnalla ja kalustolla kommandiittiyhtiön yrittäjän ollessa Oy:n prokuristina ja toiminnan vetäjänä. Tulot ja menot maksettiin kommandiittiyhtiön pankkitileiltä. Myös kirjanpidollisesti toiminta jatkui täysin kommandiittiyhtiön toimintana aina 31.12.2001 asti. Yrittäjä siis jatkoi katkeamattomasti omaa elinkeinotoimintaansa, vain lupa muuttui Oy:lle.

* Ky:n kirjanpitäjä sai kertomansa mukaan tiedon Ky:n autokoululuvan peruuntumisesta ja luvan muuttumisesta Oy:n nimiin vasta vuonna 2002 tammikuulla; toisaalta yrittäjä kertomansa mukaan välitti tiedon heti muutoksen tapahduttua. Tämän jälkeen kirjanpitäjä on jälkikäteen muuttanut aikavälillä 1.7.2001 - 31.12.2001 Ky:n liiketoiminnan Oy:n liiketoiminnaksi. Opetustulojen ja -kulujen pääteltiin kuuluvan toimiluvan perusteella Oy:lle.
* Oy on ilmoittautunut arvonlisäverovelvolliseksi 1.12.2001 ja säännölliseksi palkkoja maksavaksi työnantajaksi 1.7.2002. Ajalla heinäkuuu 2001 - kesäkuu 2002 ei Ky ole enää maksanut arvonlisäveroja eikä ennakonpidätysmaksuja ajalla marraskuu 2001 - heinäkuu 2002.
* Edellä mainitulla perusteella Ky:n kirjanpitoon tehtiin 31.12.2001 korjaustosite jolla oikaistiin Ky:n tuloiksi ja kuluiksi kirjatut opetustulot ja kulut Oy:n tuloiksi ja kuluiksi 1.7.2001 alkaen. Näin toimien tulot, jotka ovat tosiasiallisesti tulleet Ky:n pankkitilille ja vastaavat menot maksettu Ky:n pankkitililtä, ovat muodostaneet Ky:lle velkaa ja saatavaa Oy:ltä. Tätä varten Ky:n kirjanpitoon perustettiin tili lyhytaikaiset rahalainat (2900).

* Tämän kirjanpitotoimen seurauksena Ky:n velat ovat entisestään kasvaneet ja Oy on hakijan mukaan saanut ohi muiden Ky:n velkojien hyötyä edellä mainitusta tulojen ja menojen siirrosta. Oy on mm. lyhentänyt vuokra- ja yhteistyösopimuksen perusteella toimisto- ja sihteeripalvelut, liikehuoneiston vuokrat ja opetusmaksuja ajalta heinä-joulukuu 2001 Ky:n veloista.

2. Lausunnon perustelut

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1471/1997 (perustelut) todennut, että kirjanpidon päätehtävänä on pitää kirjanpitovelvollisen rahat, menot ja tulot erillään toisten kirjanpitovelvollisten ja muiden talousyksikköjen rahoista, menoista ja tuloista. Sama kanta tästä kirjanpidon erilläänpitotehtävästä eli entiteettiperiaatteesta esitetään kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) perustana olevassa työryhmämietinnössä (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 8/1996, s. 36).

Hakemuksen tarkoittamista yrityksistä kummallakin on ollut

jo yhtiömuotonsa perusteella velvollisuus kirjanpidon pitämiseen: KPL 1:1.1 §:n 1 ja 4 kohdan nojalla osakeyhtiö ja kommandiittiyhtiö ovat aina kirjanpitovelvollisia. Kirjanpitovelvollisuudesta puolestaan seuraa mm. se, että yhtiön tulee merkitä liiketapahtumansa kirjanpitoon KPL 2:1 §:n tarkoittamalla tavalla.

Arvioitaessa sitä, kumman yhtiön kirjanpitoon hakemuksessa tarkoitetut liiketapahtumat tulee merkitä, keskeisessä asemassa on kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan liiketapahtumien ilmeneminen yrityksen ulkopuolisille. Kysymystä ei siten voida ratkaista yksinomaan autokoulutoiminnan harjoittamista koskevan luvan perusteella. Suhteessa viranomaisiin ulkonaisesti välittömästi havaittavia tunnusmerkkejä ovat mm. liiketapahtumiin liittyvien työnantajamaksujen samoin kuin arvonlisäverojen suorittaminen. Suoritus ilmentää maksajan mieltävän, että suorituksen perustana oleva liiketapahtuma kuuluu sen kirjanpitoon. Sama koskee pankkitilin käyttämistä; yritys käyttää lähtökohtaisesti pankkitiliään sen omia liiketapahtumia koskevissa maksuissa. Lisäksi merkitystä on toiminnan pysyvyydellä. Liiketoiminnan jatkaminen ulkoisesti aikaisempaa vastaavalla tavalla luo ulkopuolisille olettaman siitä, että kysymys on sen harjoittajan omasta liiketoiminnasta, josta tämä on kirjanpitovelvollinen.

Toisaalta yrittäjä voi kuitenkin toimia sopimuksen perusteella toisen lukuun, jolloin ulkoiset tunnusmerkit eivät aina ole hänen liikekumppaninsa tai muun ulkopuolisen tahon havaittavissa. Lausuntopyynnöstä ei kuitenkaan ilmene, että sen tarkoittamassa tilanteessa olisi ollut kyse toisen lukuun toimimisesta.

Asian arviointi on perustettava tosiasiallisiin taloudellisiin olosuhteisiin ja seikkoihin; kuten lautakunnan aikaisemman lausunnon 1663/2001 perusteluissa (kohta 2.4)

todettiin, kirjanpitovelvollisuutta ei pidä tulkita juridisten tai muodollisten kriteerien perustella. Arvioinnissa on kohteena kunkin tapauksen erityisistä piirteistä koostuva kokonaisuus. Tämä koskee vastaavasti kysymystä siitä, kenen kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon tietty liiketoiminta on kuulunut.

Liiketoiminnan ulkoisen ilmenemisen ohella edellä tarkoitetussa kokonaisarvioinnissa keskeinen huomioon otettava seikka on myös liiketoiminnan riski, kuten mm. lausunnossa KILA 996/1988 esitetään. Sitä, joka kantaa riskin tietyn liiketoiminnan harjoittamisesta, on lähtökohtaisesti pidettävä yrityksenä, jonka kirjanpitoon tuon riskin kantamiseen perustuvat liiketapahtumat on kirjattava, jollei yritys ole siirtänyt sopimuksella tuon riskin osaksi tai kokonaan toisen osapuolen kannettavaksi.

Hakemuksessa esitetyt seikat toiminnan ulkoisesta ilmenemisestä ovat kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan sellaisia, että ne antavat aiheen olettaa asianomaisten liiketapahtumien kuuluvan kommandiittiyhtiön kirjanpitoon. Kysymystä ei siten voida ratkaista yksinomaan autokoulutoiminnan harjoittamista koskevan luvan perusteella.

Hakemus perustuu rikostutkintaan, joka on hakijana olevan poliisiviranomaisen tehtävänä. Kirjanpitolautakunta katsoo, että kysymys siitä, kumman hakemuksen tarkoittaman yhtiön, kommandiittiyhtiön vai osakeyhtiön, kirjanpitoon harjoitettu liiketoiminta kuuluu, on viime kädessä näytöllinen, mihin lautakunta ei voi ottaa lopullista kantaa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Hakemuksessa esitetyt seikat toiminnan ulkoisesta

ilmenemisestä ovat sellaisia, että ne antavat aiheen olettaa asianomaisten liiketapahtumien kuuluvan kommandiittiyhtiön kirjanpitoon. Kysymys siitä, kumman hakemuksen tarkoittaman yhtiön, kommandiittiyhtiön vai osakeyhtiön, kirjanpitoon harjoitettu liiketoiminta kuuluu, on kuitenkin viime kädessä näytöllinen, mihin lautakunta ei voi ottaa lopullista kantaa. Asiaan vaikuttavat mm. mahdolliset sopimukset yhtiöiden välillä toisen lukuun toimimisesta ja riskin kantamisesta.