Korkopääomarahaston merkitsemisestä elinkorkolaitoksen taseen vastattaviin yms.

1. Hakemus

Hakija (- -) on 27.10.2003 pyytänyt elinkorkolaitoksen (jäljempänä myös laitos) osakkaana kirjanpitolautakunnan lausuntoa.

Elinkorkolaitoksen oikeudellista muotoa ei tunneta lainsäädännössä. Laitoksen toiminta perustuu sen sääntöihin, jotka Keisarillinen Suomen Senaatti on vahvistanut vuonna 1905. Hakija pyytää lausuntoa - 17.11.2003 puhelimitse lautakunnan sihteerille esittämän kiirehtimispyyntönsä mukaisesti - seuraavista seikoista:

1) Korkopääomarahasto on merkitty omaksi eräkseen taseeseen oman pääoman ja vieraan pääoman väliin; onko merkintä kirjanpitolain ja -asetuksen mukainen?

2) Onko korkopääomarahastoa pidettävä vieraana pääomana muun muassa siitä syystä, että laitoksen sääntöjen 15 § edellyttää ylimääräisen yhtiökokouksen koollekutsumista päättämään tarvittavista toimenpiteistä tilanteessa, jossa kohdanneitten tappioiden takia havaitaan tarpeelliseksi käyttää korkopääomarahastoa? Lausuntopyynnön mukaan toimenpiteillä ilmeisesti tarkoitetaan laitoksen purkamista sen takia, että laitoksen pohjarahastosta ja vararahastosta koostuva oma pääoma on menetetty.

3) Jos vastaus edeltävään kysymykseen on kielteinen, hakija pyytää lautakuntaa kannanottoa laitoksen yhtiökokouksen 28.12.2000 päätökseen, jolla lisättiin korkopääomaa laitoksen sijoitusomaisuuden arvonkorotuksella. - Oliko menettely kirjanpitolain mukainen ottaen erityisesti huomioon, että laitoksen omaan pääomaan kuuluvaa arvonkorotusrahastoa käytettiin vieraaseen pääomaan kuuluvan korkopääoman korottamiseen, jolloin taseen varoja siirtyi omasta pääomasta vieraaseen.

4) Kirjanpitolain 1:3 §:n nojalla kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa, jonka katsotaan ilmenevän kirjanpitolautakunnan lausunnoissa. Lautakunta on lausunnossaan 1668/2001 esittänyt arvonkorotuksen pysyvyydestä, että on varovaisuusperiaatteen mukaista ottaa lisäedellytyksenä huomioon myös osakkeen historiallinen kurssikehitys. - Tuleeko kirjanpitovelvollisen noudattaa tätä kannanottoa?

Kirjanpitolautakunta suosittelee samassa lausunnossaan, että arvonkorotuksen korkein taso perustetaan osakkeen alimpaan arvoon tietyllä tarkastelujaksolla. - Tuleeko kirjanpitovelvollisen noudattaa tätä kannanottoa?

Lautakunta esittää samassa lausunnossaan vielä, että on perusteltua sitoa arvottaminen kurssikehitykseen 5 - 10 vuodelta ennen asianomaisen tilikauden päättymistä. - Tuleeko kirjanpitovelvollisen noudattaa tätä kannanottoa ja eikö arvonkorotuksen pysyvyyttä arvioitaessa osakkeen alin arvo 0 - 5 vuotta ennen tilikauden päättymistä ainakin ole velvoittava?

5) Kirjanpitolautakunta suosittelee lausunnossaan 1668/2001, että tilinpäätöksen liitetietona esitetään laskennallinen verovelka, joka perustuu taseen vastaaviin.

- Tuleeko kirjanpitovelvollisen noudattaa tätä kannanottoa?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolain soveltaminen ja kirjanpitolautakunnan toimivalta

Hakemus koskee elinkorkolaitosta, jonka kirjanpitovelvollisuudesta ei ole erityisiä säännöksiä. Kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä myös KPL) 1:1 §:ssä tarkoitettu kirjanpitovelvollisuus koskee kaikkia liike- ja ammattitoiminnan harjoittajia niiden oikeudelliseen muotoon katsomatta.

Kirjanpitolautakunta on lausunnossaan 1668/2001 katsonut laitoksen kirjanpitovelvollisuuden perustuvan sen sääntöihin, joissa määrätään tilinpäätöksen laatimisesta ja velvoitetaan laitos lähettämään vuosittain selvitys tileistään viranomaiselle. Ottaen myös huomioon sen, ettei laitoksen voida katsoa jäävän KPL 1:1.2 §:n poikkeussäännöksen piiriin, lautakunta ei näe estettä lausuntopyynnön käsittelemiseen kirjanpitolakiin perustuen.

Lausunnon 1668/2001 valmistelun yhteydessä kirjanpitolautakunnan saaman selvityksen mukaan laitoksen kirjanpidon valvonta ei kuulu rahoitustarkastukselle eikä vakuutusvalvontavirastolle. Kirjanpitolautakunta katsoo, ettei sillä siten ole myöskään KPL 8:2.3 §:ssä tarkoitettua estettä antaa asiassa lausuntoa. Vaikka hakija laitoksen osakkaana ei ole KPL 8:2.1 §:ssä määritelty kirjanpitovelvollinen, kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi perustelluksi antaa asiassa lausunnon.

2.2. Lausunnon rajaukset

2.2.1. Hakija on edellä kohdassa 1 mainittujen kysymysten ohella pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa myös eräistä muista seikoista. Nämä lautakunta arvioi erikseen ja antaa niistä lausunnon siltä osin kuin se on tarpeen hyvän kirjanpitotavan ohjaamiseksi.

2.2.2. Kirjanpitolautakunta ottaa kantaa jäljempänä vain laitoksen sääntöjen - sellaisina kuin ne on esitetty hakemukseen liitetyssä suomenkielisessä käännöksessä - merkitykseen lausuntopyynnön tarkoittamissa kirjanpitokysymyksissä. Kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa arvioida laitosta mahdollisesti koskevia erityissäännöksiä tai -määräyksiä. Hakemuksessa ei ole viitattu tällaisiin säännöksiin tai määräyksiin eikä sellaisia muutoin ole lautakunnan tiedossa.

2.3. Korkorahaston merkitseminen taseen vastaaviin

2.3.1. Määräykset laitoksen osakkaan asemasta. Laitoksen tehtävänä on jakaa osakkailleen (ruots. delägare) elinkorkoa näiden laitokseen sijoittaman pääomapanoksen perusteella. Osakkaiden asemasta määrätään laitoksen säännöissä muun muassa seuraavaa:

a) Osakkaita laitoksessa ovat ne, jotka ovat oikeutettuja saamaan siitä elinkorkoa (2 § 1 mom.). Osakkaalla ei ole oikeutta vaatia elinkorkolaitokseen sijoittamiaan varoja takaisin eikä toisaalta laitos voi itse päättää niiden takaisinmaksamisesta: "Laitos vastaanottaa talletuksia ainoastaan sillä edellytyksellä, ettei niitä tarvitse takaisin maksaa muussa kuin 2 §:n 2 kohdassa mainitussa tapauksessa" (3 § 1 mom.). Laitoksen osakaskunnan kokouksen päätöksellä osakkaille voidaan kuitenkin maksaa elinkorkoa korkorahastoa sen pääomaa pienentäen sääntöjen 14 §:n perusteella; tätä määräystä selostetaan lähemmin jäljempänä.

b) Osakkaan vastuu laitoksen veloista ja muista vastuista rajoittuu hänen sijoittamaansa pääomaan: "Laitoksen sitoumuksista ovat osakkaat keskinäisesti vastuunalaiset, itsekukin niillä varoilla, mitkä hän on siihen tallettanut sekä siinä nostamatta olevilla varojensa koroilla, mutta olematta velvollinen siihen tarkoitukseen suorittamaan enempää lisämaksua" (2 § 2 mom. 1 virke). Toisaalta osakkaan sijoittamat varat eivät sääntöjen mukaan ole ulosmittauskelpoisia: "Laitokseen tehtyä talletusta samoin kuin siitä suoritettavaa elinkorkoa ei voi ulosmitata" (3 § 2 mom.).

c) Oikeus elinkorkoon ei ole vapaasti luovutettavissa; siitä kuitenkin voidaan määrätä testamentilla: "Koronsaajalla on valta, mikäli se muutoin on lain mukaan sallittu, testamentin kautta määrätä oikeudesta elinkorkooon, mutta hän ei saa myydä eikä muulla tapaa luovuttaa tätä oikeutta" (11 § 2 mom.). Jäljempänä tässä lausunnossa nimitetään myös perillisiä osakkaiksi, jollei asiayhteydessä toisin ilmene.

d) Osakkaat käyttävät laitoksen ylintä päätösvaltaa kokouksessaan; ei ole muita tahoja, joilla olisi äänioikeus kokouksessa: "Yhtiökokouksessa on kullakin osakkaalla yksi ääni jokaiselta tuhannen markan määrältä, mikä on osakkaan korkopääomaksi kirjaan merkitty"(21 § 1 mom.).

e) Laitoksella on myös pohjarahasto, johon sijoituksen tehneillä henkilöillä on oikeus saada kuuden prosentin suuruinen vuosikorko laitoksen tuloksesta jäljempänä esitettävän etusijajärjestyksen mukaisesti, mutta säännöt eivät anna tällaiselle henkilölle osakasta vastaavia oikeuksia (4 § 1 ja 2 mom.): "Laitoksen pohjarahasto, jonka sen perustajat ovat keränneet kokoon, on kolmekymmentätuhatta markkaa ja on täysin maksettu. Pohjarahaston määrä ynnä sille laskettu kuuden prosentin

vuotuinen korko maksetaan perustajille takaisin sellaisesta säästöstä, joka 13 §:n d) kohdassa mainitaan." Tästä määräyksestä ilmenee, että pohjarahasto voidaan maksaa laitoksen perustajille takaisin, jos laitoksen vuositulos sen sallii. Sen jälkeen kun pohjarahasto on korkoineen maksettu takaisin, ei perustajilla ole enää minkäänlaisia oikeuksia laitoksessa. Eri asia on, että perustaja voi olla myös osakas sillä perusteella, että hän on muiden osakkaiden tavoin tehnyt sijoituksen sääntöjen 6 §:n tarkoittamaan korkopääomaan elinkoron saamista vastaan.

f) Varsinainen yhtiökokous pidetään vuosittain: "- - osakkaat kokoontuvat huhtikuun alkupuoliskolla Helsingin kaupunkiin varsinaiseen yhtiökokoukseen" (19 § 1 mom.). Lisäksi varsinainen yhtiökokous samoin kuin laitoksen johtokunta voi kutsua koolle ylimääräisen yhtiökokouksen niin halutessaan; vastaava oikeus on myös vähintään kymmenellä johtokuntaan kuulumattomalla osakkaalla (19 § 2 mom.). Lisäksi ylimääräinen osakaskokous on kutsuttava koolle viivytyksettä, jos laitoksen tappion kattamiseksi on käytettävä korkopääomarahastoa (15 §).

g) Osakaskunta valitsee varsinaisessa yhtiökokouksessaan laitoksen asioita hoitavan johtokunnan jäsenet varamiehineen samoin kuin toimitusjohtajan (16 § 1 ja 2 mom.).

2.3.2. Määräykset oikeudesta laitoksen voittoon. Sääntöjen 13 §:n määrätään etusijajärjestys laitoksen voiton käyttämiselle: "Jokaisen vuoden päättyessä tehdään tilinpäätös - -. Vuoden kaikki tulot käytetään alempana mainitulla tavalla:
a) Ensinnä vähennetään laitoksen liikkeestä johtuneet menot ja kustannukset, jonka ohessa elinkorkorahastoon siirretään seuraavan vuoden tammikuun 15 päivästä lähtien edelliseltä vuodelta suoritettavien elinkorkojen yhteenlaskettu määrä; ja tämän jälkeen lisätään korkopääomarahastoon mitä 6 §:n 1 momentin mukaan siihen on tuleva.
b) Sen jälkeen täytetään pohjarahasto, mikäli sen varoja on käytetty.
c) Ylijäämä siirretään vararahastoon, kunnes tämä nousee 30.000 markkaan; kuitenkin vaarinottaen, että sellainen siirto tehdään senkin jälkeen mikäli vararahasto alittaa kahta prosenttia korkopääomarahastosta.
d) Ylijäämästä, mikä mainitun siirron tapahduttua on jäljellä, maksetaan takaisin mitä pohjarahaston pääomasta ynnä sille kasvaneesta kuuden prosentin vuotuisesta korosta vielä on takaisin suorittamatta.
e) Loput siirretään voittorahastoon."

Osakkaalla on siten oikeus vuositulokseen edellä a-kohdassa tarkoitetun elinkoron määrästä; elinkoron suuruudesta päätetään vuosittain varsinaisessa osakaskunnan kokouksessa (23 § 1 mom. b-kohta): "Varsinaisessa yhtiökokouksessa - - määrätään kuinka suuri elinkorko jokaiselta korkopääoman tuhannelta markalta on kuluvalta vuodelta suoritettava."

Jos voitto ei riitä kuluvalta tilikaudelta jaettavaksi päätetyn elinkoron maksamiseen, on vajaus katettava laitoksen rahastoista seuraavassa järjestyksessä (14 §): "Elleivät vuotuiset tulot riitä elinkorkorahastoon tehtävään siirtoon, otetaan puuttuva määrä muista rahastoista seuraavassa järjestyksessä: a) voittorahastosta; b) vararahastosta; c) pohjarahastosta; d) korkopääomarahastosta."

Säännöksestä ilmenee, ettei korkopääomarahastokaan ole luonteeltaan pysyvää pääomaa; sitä voidaan tarvittaessa palauttaa elinkoron maksamiseksi, jollei tilikauden voitto, voittorahasto, vararahasto ja pohjarahasto kata kuluvalta tilikaudelta maksettavaksi päätetyn elinkoron määrää.

2.3.3. Määräykset varojen jaosta laitoksen purkautuessa. Elinkorkolaitos purkautuu, jos sillä ei enää ole osakkaita; osakkaat voivat myös päättää määräenemmistöllä laitoksen toiminnan lopettamisesta ja purkamisesta (24 § 1 mom.): "Laitos lopettaa toimintansa siinä tapauksessa, ettei siinä enää ole osakkaita; kutienkin saakoon se muutoinkin purkautua taikka lakata

vastaanottamasta talletuksia ja maksamasta talletetuille varoille korkoa, jos yhtiökokous niin päättää ja päätöstä kannattanut äänimäärä vastaa vähintään kolmeaneljännestä kokouksessa edustetusta korkopääomasta.""

Säännöissä on myös erityinen määräys jäljelle jäävien varojen käytöstä sen jälkeen, kun kaikki laitoksen velat on maksettu: 24 §:n 2 momentin mukaan "jos laitos lakkaa toimimasta taikka purkautuu, haettakoon vuosihaaste sen saamamiehille; ja käyttäköön johtokunta, sittenkun kaikki laitoksen velka on maksettu, jäljellä olevan säätön päätöksensä mukaan johonkin hyväntekeväisyys- taikka yleishyödylliseen tarkoitukseen." Toisaalta sääntöjen 2 §:n 2 momentin edellä mainitussa ensimmäisessä virkkeessä on rajoitettu osakkaiden vastuu laitoksen velvoitteista heidän siihen sijoittamaansa pääomaan (so. talletuksiin); tämä tarkoittaa, että heidän oikeutensa maksun saamiseen laitoksen varoista on takasijainen muiden velkojien vaateisiin nähden laitoksen purkautuessa.

2.3.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat lausunnot. Kirjanpitolautakunta on mm. lausunnossaan 1459/1997 ottanut kantaa pääomasijoitusten luonteeseen (ote perustelujen kohdasta 2.2):

* "- - Asumisoikeusyhdistyksen purkautuessa asumisoikeusmaksujen asema on takasijainen velkoihin nähden. - - asumisoikeusyhdistyksistä annetun lain 73 §:n 2 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan purkautuessa on ensin maksettava velat ja sen jälkeen palautettava asumisoikeudestaan luopuville asumisoikeusmaksut. Tässä suhteessa asumisoikeusmaksu eroaa - - aikaisemmassa lausunnossa 1982/540 tarkoitetusta liittymismaksusta, jota ei palauteta."

* "Lisäksi asumisoikeusyhdistyksessä asumisoikeuden haltijat kuuluvat aina yhdistyksen jäseniin. Asumisoikeuden haltijoilla on erityinen asema yhdistyksessä: heillä on yksinomainen päätösvalta asumisoikeusyhdistyksen asioissa, jotka koskevat asumisoikeuteen perustuvaa maksuvelvollisuutta."'

* "Muiden yhteisöjen osalta laki ei edellytä, että asumisoikeusmaksun suorittaja on osakkaana tai jäsenenä asumisoikeustalon omistavassa yhtiössä tai muussa yhteisössä. Toisin kuin asumisoikeusyhdistyksessä, asumisoikeuden lunastushintaan perustuvalla saamisoikeudella ei myöskään ole huonompi etuoikeus kuin asumisoikeustalon omistajan muilla sitoumuksilla."

* "Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että asumisoikeusmaksut tulee merkitä asumisoikeusyhdistyksen taseeseen rakennusrahasto -nimiseksi eräksi omaan pääomaan ja muun asumisoikeustalon omistavan yhteisön taseessa erilliseksi eräksi pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan."

2.3.5. Oma ja vieras pääoma IAS-standardeissa. Standardissa 32 - Rahoitusinstrumentit: tilinpäätöksessä esitettävät tiedot ja esittämistapa - määritellään oman pääoman ehtoinen rahoitusväline sopimukseksi, joka osoittaa oikeutta yrityksen varoihin sen kaikkien velkojen vähentämisen jälkeen (IAS-sääntelyryhmän loppuraportti, KTM 9/2003).

2.3.6. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että elinkorkolaitoksen purkautuessa elinkorkolaitoksen osakkaiden asema on takasijainen laitoksen velkojiin nähden. Lisäksi osakkailla on yksinomainen päätösvalta määrätä mm. laitoksen alemmasta organisaatiosta, sen johtokunnasta ja toimitusjohtajasta. Näiden seikkojen perusteella lautakunta katsoo, että korkorahasto on merkittävä elinkorkolaitoksen taseen vastattavissa omaan pääomaan. Merkitseminen erilliseksi rahastoksi oman ja vieraan pääoman väliin ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

Lausuntopyynnön 2 kohdassa mainitun sääntökohdan (15 §), jossa määrätään elinkorkorahaston käyttämisestä laitoksen tappioiden kattamisessa, kirjanpitolautakunta katsoo ilmentävän sitä, että osakkaiden oikeus on takasijainen laitoksen velkojiin nähden.

2.4. Siirto arvonkorotusrahastosta korkopääomaan

2.4.1. Kirjanpitolain säännökset ja aikaisemmat lausunnot. Lain 5:17.1 §, joka määrittelee arvonkorotuksen yleiset edellytykset, kuuluu seuraavasti:

"Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai arvopaperin todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus. Arvonkorotusta vastaava määrä on merkittävä omaan pääomaan sisältyvään arvonkorotusrahastoon. Jos arvonkorotus osoittautuu aiheettomaksi, se on peruutettava".

Lain ja vuoden 1973 perusteluteksteissä olevien arvonkorotuksen olennaisuuden ja pysyvyyden määritelmien tarkemman taustaselvityksen osalta kirjanpitolautakunta viittaa aiemmissa lausunnoissaan 1660/2001 ja 1668/2001 esittämäänsä.

Kirjanpitolautakunnan lausunnossa 351/1979 esitettiin silloiseen kirjanpitolakiin tukeutuen, että "käyttöomaisuuden arvonkorotusta vastaavaa arvostuserää tai siitä muodostettua oman pääoman rahastoa ei voida kirjanpitolain mukaan käyttää kulujen tai tappiojäännöksen tahi osingonjaon taikka osuuspääoman koron kattamiseen." Tätä peruteltiin sillä, että "käyttöomaisuuden arvonkorotus ei ole realisoitunutta tuloa eikä niin muodoin voi olla rahankäytön lähteenä. Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tahi, mikäli arvostuserä on siirretty omissa pääomissa olevaan rahastoon, tällaisen rahastoerän tarkoituksena on olla realisoitumattoman arvonkorotuksen vastaeränä vastattavissa niin kauan ja saman määräisenä kuin arvonkorotus säilyy vastaavissa."

2.4.2. Euroopan unionin direktiivien säännökset. Tilinpäätösdirektiivin (78/660/ETY) 32 artiklan yleissäännös edellyttää tilinpäätöserien arvostamista hankintamenoa noudattaen.

Tästä poiketen direktiivin 33 artiklan 1 kappaleen c-kohta kuitenkin antaa jäsenvaltioille mahdollisuuden pidättää itselleen oikeuden kaikkien tai joidenkin yhtiöryhmien osalta sallia tai vaatia tekemään käyttöomaisuuteen kuuluvien aineellisten hyödykkeiden ja muun arvonsa säilyttävän käyttöomaisuuden osalta arvonkorotuksia. Saman artiklan 2 kappaleen a-kohdassa todetaan edelleen, että tällöin noudatetun arvostuksen ja 32 artiklan mukaisen yleissäännöksen mukaisen arvostuksen erotus on lisättävä vastattavien erään "arvonkorotusrahasto" Artikla 33(2)(b) puolestaan sallii tämän rahaston käyttämisen "- - milloin tahansa kokonaan tai osittain pääoman korottamiseen."

2.4.3. Suomen osakeyhtiölain säännökset. Kuten edellä on esitetty, Suomen kirjanpitolaki sisältää tilinpäätösdirektiivin tarkoittaman säännöksen arvonkorotusrahastosta. Tämän rahaston käyttöä rajaa osakeyhtiölain (734/1978, jäljempänä myös OYL) 12:3b §, jossa on tilinpäätösdirektiivin mainittua 33(2)(b) artiklaa vastaava säännös: arvonkorotusrahaston käyttö sallitaan ainoastaan rahastoantiin ja sekaemissioon eli OYL 14:12.2 §:ssä tarkoitettuun siirtoon osakepääomaan. Rajoituksen tarkoituksena on estää velkojien oikeusturvaa vaarantavien näennäisvoittojen jakaminen.

Osakeyhtiölain mainittu 12:3b § ja sen perustana olevan tilinpäätösdirektiivi eivät kuitenkaan koske elinkorkolaitosta, joka ei ole osakeyhtiölain mukainen yhtiö. Toisaalta elinkorkolaitoksessa on mahdollista jakaa sääntöjen edellä mainitun 14 §:n nojalla myös elinkorkorahaston pääomaa takaisin osakkaille, jos se on tarpeen kuluvalta tilikaudelta päätetyn elinkoron maksamiseksi.

2.4.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Edellä esitetyn perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, että lausuntopyynnössä tarkoitettu siirto arvonkorotusrahastosta korkopääomaan ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen, sillä siirto vaikuttaa osakkaille jaettavissa olevien varojen määrään. Arvonkorotus ei ole realisoitunutta tuloa eikä se lähtökohtaisesti voi olla rahankäytön lähteenä. Eri asia on, jos erityissäännökset tai -määräykset elinkorkolaitoksen toiminnasta sallisivat siirron arvonkorotusrahastosta korkopääomaan. Hakemuksessa ei kuitenkaan viitata tällaisiin säännöksiin tai määräyksiin eikä sellaisia ole lautakunnan tiedossa muutenkaan. Arvonkorotusta vastaavan arvostuserän tai, jos arvostuserä on siirretty omissa pääomissa olevaan rahastoon, tällaisen rahastoerän tarkoituksena on olla realisoitumattoman arvonkorotuksen vastaeränä vastattavissa niin kauan ja saman määräisenä kuin arvonkorotus säilyy vastaavissa.

2.5. Kirjanpitolautakunnan ohjeiden ja lausuntojen sitovuus

Kirjanpitolautakunta valtuutetaan KPL 8:2.1 §:ssä antamaan mm. kirjanpitovelvollisille ohjeita ja lausuntoja kirjanpitolain soveltamisesta. Näihin sisältyvistä lautakunnan kannanotoista ei voi valittaa (KPL 8:2.7 §).

Kirjanpitolain 1:3 §:n nojalla kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa hyvää kirjanpitotapaa. Lautakunnalla on edellä viitattuun KPL 8:2.1 §:ään perustuva oikeus tulkita hyvän kirjanpitotavan sisältöä ohjeissaan ja lausunnoissaan. Näin ollen lautakunnan kannanoton mukainen menettely täyttää vaatimuksen hyvän kirjanpitotavan noudattamisesta.

Sanottu koskee myös muuta kirjanpitovelvollista, jos tämä soveltaa lautakunnan julkistettua kannanottoa vastaavanlaisessa tilanteessa kuin alkuperäinen hakija. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan laki antaa edellä kuvatulla tavalla luottamuksensuojaa lautakunnan ohjeisiin ja lausuntoihin tukeutuvalle kirjanpitovelvolliselle.

Toisaalta kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että lautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin. Vastoin lautakunnan ohjetta tai lausuntoa toimiva kirjanpitovelvollinen voi siten periaatteessa näyttää tuomioistuimessa, että lautakunnan kannanotosta eroava menettely on asianomaisessa yksittäistapauksessa kirjanpitolain tai siihen perustuvien muiden säännösten ja määräysten mukainen eikä siten hyvän kirjanpitotavan vastainen.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. (Vastaus kysymyksiin 1 ja 2) Korkopääomarahasto on merkittävä elinkorkolaitoksen taseen vastattavissa omaan pääomaan. Merkitseminen erilliseksi rahastoksi oman ja vieraan pääoman väliin ei ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.

3.2. (Vastaus kysymykseen 3) Siirto elinkorkolaitoksen taseen arvonkorotusrahastosta korkopääomaan ei ole hyvän kirjanpitotavan mukainen.

3.3. (Vastaus kysymyksiin 4 ja 5) Kirjanpitolaki antaa luottamuksensuojaa kirjanpitolautakunnan kannanottoihin tukeutuvalle kirjanpitovelvolliselle. Toisaalta lautakunta ei ota kantaa näyttökysymyksiin. Vastoin lautakunnan ohjetta tai lausuntoa toimiva kirjanpitovelvollinen voi siten periaatteessa näyttää tuomioistuimessa, että lautakunnan kannanotosta eroava menettely on asianomaisessa yksittäistapauksessa kirjanpitolain tai siihen perustuvien muiden säännösten ja määräysten mukainen eikä siten hyvän kirjanpitotavan vastainen.