KPL 3a luvun soveltamisesta PIE-yhteisön ei-taloudellisessa raportoinnissa

1. Johdanto

1.1. Työ- ja elinkeinoministeriön lausuntopyynnön johdosta kirjanpitolautakunta esittää jäljempänä kannanottonsa kirjanpitolain (1336/1997; ”KPL”) 3a luvun soveltamisesta. Lausunnolla selvennetään luvun säännöksiä niiden perustana olevan 22.10.2014 annetun direktiivin 2014/95/EU (jäljempänä ”NFI-direktiivi” ja ”direktiivi”) mukaisella tavalla.

1.2. Lautakunnan kannanotot on tarkoitettu ohjaamaan KPL 1:3 §:n mukaista hyvää kirjanpitotapaa ja yhtenäistämään käytänteitä. Kukin kirjanpitovelvollinen ratkaisee itsenäisesti sen, täyttyvätkö asianomaisessa tilanteessa lakimääräiset edellytykset kulloisellekin kirjaukselle tai menettelylle.

Lausunnossa esitetyt kannanotot eivät ole tyhjentäviä, joten kirjanpitovelvollinen voi soveltaa myös muuta menettelyä, joka täyttää lakiperusteiset velvoitteet.

1.3. Lautakunnan käsityksen mukaan laki antaa luottamuksensuojaa kannanottoihin tukeutuvalle kirjanpitovelvolliselle (KILA 1719/2003).

2. Soveltaminen: laatimisvelvollisuus ja poikkeukset KPL 3a:1 § sekä KPL 3a:2.4 §

2.1. Lain esitöiden mukaan KPL 1:9 §:ssä tarkoitetun yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön (jäljempänä PIE-yhteisön) velvoite KPL 3a luvun soveltamiseen määrittyy kaksivaiheisesti. ”Kun harkitaan tuleeko KPL 3a luku sovellettavaksi, on varmistettava ensin, että suuryrityksen (KPL 1:4c §: kaksi seuraavista kolmesta raja-arvosta ylittyy eli liikevaihto 40 miljoonaa euroa, tase 20 miljoonaa euroa, henkilökunta keskimäärin 250) edellytykset täyttyvät ja sen jälkeen varmistetaan, että 500 henkilön määrä ylittyy” (HE 208/2016 s. 11). KPL 1:4c §:n kriteerit kohdentuvat sekä viimeksi päättyneeseen että sitä välittömästi edeltäneeseen tilikauteen. Raja-arvoista ainakin kahden tukee ylittyä kummallakin kaudella, jotta asianomainen PIE-yhteisö kuuluisi mainitussa lainkohdassa tarkoitettuihin suuryrityksiin. Vaikka PIE-yhteisö määrittyisi näin suuryritykseksi, KPL 3a luvun velvoite NFI-selvityksen antamiseen realisoituu kuitenkin vasta siinä tapauksessa, että työntekijöitä on ollut keskimäärin yli 500 viimeksi päättyneellä tilikaudella.

2.2. Tämän ohjeistuksen 4 – 6 kohtien ulkopuolelle jäävät ne kirjanpitovelvolliset, jotka tukeutuvat KPL 3a:2.4 §:n ”noudata tai selitä” -periaatteeseen ja jättävät kuvaamatta toimintaperiaatteensa KPL 3a:2.1 §:n tarkoittamissa NFI-kysymyksissä. Tästä huolimatta näidenkin KPL 3a:1.1 §:n kriteerit täyttävien PIE-yhteisöjen tulee julkistaa NFI-selvitys, jossa on perusteltava toimintaperiaatteiden esittämättä jättäminen, kuten KPL 3a:2.4 § edellyttää. 1

3. Soveltamisala konserneissa

3.1. NFI-direktiivin 1 artiklan 3) kohdassa konsernia koskeva NFI-velvoite kuuluu seuraavasti: ”Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt, jotka ovat suuren konsernin emoyrityksiä ja jotka täyttävät tilinpäätöspäivinä kriteerin, jonka mukaan niiden yhteenlaskettu työntekijämäärä on keskimäärin 500 tilikauden aikana, on sisällytettävä konsernin toimintakertomukseen muita kuin taloudellisia tietoja koskeva konsolidoitu selvitys - -.”

3.2. Direktiivin johdannon 14 kohta selventää työntekijämäärää koskevan kriteerin perustumista konsernitietoihin: ”- - velvoitetta julkistaa - - selvitys olisi sovellettava vain suuriin yrityksiin, jotka ovat yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä, ja yleisen edun kannalta merkittäviin yhteisöihin, jotka ovat suuren konsernin emoyrityksiä, ja molemmissa tapauksissa niiden työntekijämäärän olisi oltava keskimäärin yli 500, konsernien osalta yhteenlaskettuna.”

3.3. NFI-direktiivin tarkoituksen ja mainitun artiklan sanamuodon perusteella kirjanpitolautakunta pitää selvänä, että velvollisuus laatia NFI-selvitys on tarkoitettu koskemaan yhtä lailla konserneja kuin yksittäistä suuryritystä. Siten lautakunta toteaa käsityksenään direktiivin tulkinnasta, että konsernista on tarkoitus laatia NFI-selvitys silloin, kun KPL 1:9 §:ssä tarkoitettu yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö on emoyrityksenä KPL 1:6a §:n mukaisessa suurkonsernissa, jonka työntekijämäärä tilikauden aikana on keskimäärin yli 500 henkilöä.

3.4. Kirjanpitolautakunta suosittelee KPL 3a:1 ja 3a:4 §:n tulkitsemista niiden perusteena olevan direktiivin mukaisesti siten, että NFI-selvitys julkistetaan konsernista edellisessä kohdassa kuvatussa tilanteessa. NFI-selvitys konsernista on luontevaa laatia konsernitilinpäätöstä koskevaa KPL 6:7.1 §:ää vastaavalla tavalla siten kuin kyseessä olisi yksi yritys. Konsernitilanteessa ei ole tarpeen antaa erikseen NFI-selvitystä yksittäisestä kriteerit täyttävästä konserniyrityksestä; riittää, että yhteisessä NFI-selvityksessä esitetään tiedot konsernitasoisesti.

4. Selvityksen sisältövaatimukset

4.1. Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, että vähimmäissisältö NFI-selvitykselle on tyhjentävästi määritelty KPL 3a:2 §:ssä perustuen tilinpäätösdirektiivin 2013/34/EU artikloihin 19a.1 ja 29a.2. 4.2. Asianomaisen KPL 3a:2:n 1—3 momentti kuuluvat:

-

1 mom. Selvityksessä on oltava ainakin tiedot siitä, miten kirjanpitovelvollinen huolehtii: 1) ympäristöasioista; 2) sosiaalisista asioista ja henkilöstöasioista; 3) ihmisoikeuksien kunnioittamisesta; 4) korruption ja lahjonnan torjunnasta.
-

2 mom. Tiedot on annettava siinä laajuudessa kuin se on tarpeen kirjanpitovelvollisen toiminnan vaikutusten ymmärtämiseksi.
-

3 mom. Selvityksessä on oltava: 1) lyhyt kuvaus kirjanpitovelvollisen liiketoimintamallista; 2) kuvaus toimintaperiaatteista, joita kirjanpitovelvollinen noudattaa huolehtiessaan 1 momentissa mainituista asioista sekä sen soveltamat riittävän huolellisuuden turvaavat menetelmät; 3) tämän momentin 2 kohdassa tarkoitettujen toimintaperiaatteiden noudattamisen tulokset; 4) kuvaus kirjanpitovelvollisen liikesuhteet, tuotteet ja palvelut sekä muu toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen keskeisistä 1 momentissa mainittuihin asioihin liittyvistä riskeistä, joiden toteutuminen todennäköisesti haittaa sen toimintaa sekä selostus siitä, miten kirjanpitovelvollinen hallitsee näitä riskejä; 5) tärkeimmät muut kuin taloudelliset tunnusluvut, jotka ovat merkityksellisiä kirjanpitovelvollisen liiketoiminnalle.

4.3. Selvityksen laatimista ohjaavien NFI-direktiivin artiklojen kieliversioiden perusteella lautakunta jäsentää KPL 3a:2.1—3a:2.3:n vaatimukset NFI-selvityksen vähimmäissisällölle seuraavasti:

NFI-selvityksen tulee käsittää kirjanpitovelvollisen kehityksen, tuloksen, aseman ja sen toiminnan aiheuttamien vaikutusten ymmärtämisen edellyttämässä laajuudessa tiedot ainakin engl. to the extent necessary for an understanding of the undertaking's development, performance, position and impact of its activity,
1)

ympäristöasioista,

2)

sosiaalisista ja työntekijöihin liittyvistä seikoista,

3)

ihmisoikeuksien kunnioittamisesta, sekä
4)

korruption ja lahjonnan torjuntaan liittyvistä seikoista, mukaan lukien seuraavat
a)

lyhyt kuvaus liiketoimintamallista engl. a brief description of the undertaking's business model
b)

kuvaus sovelletuista due diligence -prosesseista ja muista toimintaperiaatteista, joita noudatetaan kohdissa 1—4 tarkoitetuissa seikkoissa engl. a description of the policies pursued by the undertaking in relation to those matters, including due diligence processes implemented
c)

tulokset kohdassa b) tarkoitettujen toimintaperiaatteiden noudattamisesta engl. the outcome of those policies
d)

kirjanpitovelvollisen toimintaa – liikesuhteet, tuotteet ja palvelut huomioiden silloin, kun se on merkityksellistä ja oikeasuhteista – koskevat merkittävimmät riskit, jotka liittyvät kohtien 1—4 seikkoihin ja jotka todennäköisesti aiheuttavat haitallisia vaikutuksia, sekä tiedot siitä, miten näitä riskejä hallitaan ruots. De väsentliga risker som rör dessa frågor och som är kopplade till företagets verksamhet, inbegripet, när så är relevant och proportionellt, dess affärsförbindelser, produkter eller tjänster, och som sannolikt kommer att få negativa konsekvenser på dessa områden, och hur företaget hanterar dessa risker. engl. the principal risks related to those matters linked to the undertaking's operations including, where relevant and proportionate, its business relationships, products or services which are likely to cause adverse impacts in those areas, and how the undertaking manages those risks.

e)

tärkeimmät ei-taloudelliset tunnusluvut, jotka ovat merkityksellisiä asianomaisessa liiketoiminnassa engl. non-financial key performance indicators relevant to the particular business.

Jos kirjanpitovelvollisella ei ole jostakin 1—4 kohdan tarkoittamasta seikasta toimintapolitiikkaa, NFI-selvityksessä on annettava tästä selkeä ja perusteltu selostus.

4.4. Antamalla tilanteeseensa ja olosuhteisiinsa nähden tarkoituksenmukaiset kuvaukset ja muut tiedot edellä tarkoitetuista seikoista kirjanpitovelvollinen täyttää lain vaatimukset NFI-selvitykselle. Kuvausten ja muiden tietojen tarkempi sisältö on kunkin kirjanpitovelvollisen ratkaistavissa. Sisällön tulee kuitenkin perustua kirjanpitovelvollisen olosuhteisiin ja tilanteeseen.

4.5. Lautakunta toteaa selvyyden vuoksi, että toimintakertomusta vastaavasti myöskään NFI-selvitykseen ei suoranaisesti kohdistu kirjanpito-oikeudellinen oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2.1 §).2 Se koskee yksinomaan tilinpäätöstä. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus ei näin ollen ole peruste laventaa NFI-selvityksen sisältövaatimuksia.

Toisaalta NFI-selvityksen tulee olla aina todenmukainen.

5. Kansainväliset raportointimallit KPL 3a:2.4 §

5.1. EU:n NFI-direktiivin keskeisenä tavoitteena on ollut yhdenmukaistaa ja aikaansaada vertailukelpoista NFI-informaatiota unionin eri jäsenmaiden yrityksistä (direktiivin johdanto, kohta 6, ensimmäinen virke: ”Eri puolilla unionia julkistettavien muiden kuin taloudellisten tietojen yhdenmukaistamiseksi ja muuttamiseksi vertailukelpoisemmiksi tiettyjen suurten yritysten olisi laadittava muita kuin taloudellisia tietoja koskeva selvitys - -.”).

5.2. Ohjeistusta ja lisätietoja NFI-raportointiin on saatavissa useasta kansainvälisestä ohjeistosta ja mallista (”NFI-malli”) – kuten Euroopan komission tiedonanto muiden kuin taloudellisten tietojen raportointia koskevista suuntaviivoista (5.7.2016; tiedonanto on esitetty verkkosivulla: https://ec.europa.eu/info/publications/170626-non-financial-reporting-guidelines_en ).

5.3. Kirjanpitovelvollinen voi hyödyntää NFI-malleja, jos se laatii oman raportointikehikkonsa. Artiklan 29a.1:n viidennessä kappaleessa todetaan tästä vielä, että ”- - jäsenvaltioiden on säädettävä, että yritykset voivat noudattaa kansallisia, unionin tai kansainvälisiä toimintakehyksiä ja että yritysten on näin tehdessään ilmoitettava, mitä toimintakehyksiä ne ovat noudattaneet.” Vaikkei Suomen laissa ole tätä koskevaa nimenomaista velvoitetta, lautakunta suosittaa, että kirjanpitovelvollinen nimeää mahdollisesti hyödyntämänsä raportointimallin NFI-selvityksessään.

6. NFI-selvityksen julkistamistapa ja -ajankohta sekä tilintarkastajan kannanotto KPL 3a:5—6 §

NFI-selvitys saadaan laatia ja julkistaa toimintakertomuksesta erillisenä asiankirjana KPL 3a.5 §:n nojalla. Suhteessa toimintakertomukseen nähden on siten erotettavissa kolme eri tilannetta:
-

NFI-selvitys julkistetaan osana toimintakertomusta – kohta 6.1.
-

toimintakertomuksesta erillinen NFI-selvitys julkistetaan samanaikaisesti toimintakertomuksen kanssa – jäljempänä kohta 6.2
-

erillinen NFI-selvitys julkistetaan vasta toimintakertomuksen jälkeen – kohta 6.3. Näitä tilanteita tarkastellaan seuraavassa erikseen, koska julkistamisen tapa ja ajankohta vaikuttaa NFI-selvityksen tietojen tarkastamiseen KPL 3:6a §:ssä edellytetyllä tavalla. Direktiivin 19a.5 artikla velvoittaa jäsenvaltiot säätämään, että lakisääteinen tilintarkastaja tarkistaa, onko NFI-selvitys annettu toimintakertomuksessa 19a.1 artiklan mukaisesti tai 19a.4 artiklassa tarkoitettuna toimintakertomuksesta erillisenä kertomuksena.

6.1. NFI-selvitys osana toimintakertomusta

6.1.1. Silloin, kun NFI-selvitys sisällytetään KPL 3:1.3 §:ssä tarkoitettuun toimintakertomukseen, ulottuu NFI-selvitykseen myös tilintarkastuslain (1141/2015; TTL) 3:5.1:n 3 kohdassa tilintarkastajalle säädetty velvoite lausua tilintarkastuskertomuksessaan siitä, onko toimintakertomus laadittu sen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti. Laista ei kuitenkaan seuraa velvoitetta lausua tästä erikseen toimintakertomukseen sisältyvien NFI-tietojen osalta. Sama koskee TTL 3:5.1:n 4 kohta edellyttämä lausumaa siitä, ovatko toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.

6.1.2. Jos NFI-selvitys sisältyy toimintakertomukseen, selvitystä ei ole tarpeen allekirjoittaa erikseen hallituksen ja toimitusjohtajan toimesta (vrt. KPL 3a:5.2 §).

6.2. Toimintakertomuksesta erillinen NFI-selvitys julkistetaan samanaikaisesti toimintakertomuksen kanssa

Lautakunta tunnistaa tässä tilanteessa kaksi menettelytapaa koskien KPL 3a:6 §:n tarkoittamaa tietojen tarkistamista tilintarkastajan toimesta (6.2.2 ja 6.2.3).

6.2.1. Hallitus ja toimitusjohtaja allekirjoittavat KPL 3a:5.2 § edellyttämällä tavalla erillisen NFI-selvityksen KPL 3:7 §:n mukaisesti. Toimintakertomuksesta erillinen selvitys on esitettävä suomen tai ruotsin kielellä vastaavasti kuin KPL 3:5 § säätää toimintakertomuksen esittämisestä.

6.2.2. Tilintarkastaja ei tavanmukaisesti lausune NFI-tietojen antamisesta, vaan tilintarkastuskertomuksessa ilmoitetaan asiasta, jos tilinpäätöksen ja NFI-selvityksen tiedot eivät ole yhdenmukaisia (KPL 3a:6 § toinen virke). 3 Se, mikä on tämän ilmoituksen sisältö, kuuluu tilintarkastajan harkintaan tilintarkastuslain mukaisella tavalla.

6.2.3. Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen pitää perusteltuna esimerkiksi epäselvyyden välttämiseksi siitä, onko KPL 3a:6 §:n ensimmäisen virkkeen4 tarkoittama tarkistus tehty, on tilintarkastajan kanssa erikseen sovittava lausunnon antamisesta. Tilintarkastuslain 3:6.6 § oikeuttaa kirjanpitovelvollisen tähän.5

6.3. Erillisen NFI-selvityksen julkistaminen vasta toimintakertomuksen antamisen jälkeen

6.3.1. KPL 3a:5.1 §:n toinen virke nimenomaisesti sallii 6.1 ja 6.2 kohdalle vaihtoehtoisen menettelytavan, jossa NFI-selvitys julkistetaan erillisenä asiakirjana toimintakertomuksen antamisen jälkeen: ” Vaihtoehtoisesti erillinen selvitys voidaan julkaista kirjanpitovelvollisen verkkosivuilla kuuden kuukauden kuluessa kyseisestä tilinpäätöspäivästä, jos toimintakertomuksessa viitataan tähän kyseiseen myöhemmin verkkosivuilla julkaistavaan erilliseen selvitykseen.”

6.3.2. Asianomaisen hallituksen esityksen 208/2016 mukaan (s. 14) ”selvityksen on - - oltava valmis samanaikaisesti toimintakertomuksen kanssa, jotta tilintarkastaja voi tarkastaa sen olemassaolon ..”. Lautakunnan käsityksen mukaan tämä perustelulausuma ei vastaa asianomaisen säännöksen sisältöä kokonaisuudessaan, eikä myöskään direktiivin toimintavelvoitteita. Laki ja direktiivin 19.4 artiklan nimenomaisesti tunnistavat mahdollisuuden laatia ja julkistaa NFI-selvitys toimintakertomuksen antamisen jälkeen, kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.6

6.3.3. Toimittaessa tämän vaihtoehdon mukaisesti tulee: a) julkistaa NFI-selvitys kirjanpitovelvollisen verkkosivuilla kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä; ja b) viitata toimintakertomuksessa tähän myöhemmin julkistettavaan NFI-selvitykseen. Lautakunta myös suosittelee järjestyksen vuoksi, että toimintakertomuksessa esitetään arvio NFI-selvityksen julkistamisen ajankohdasta. Se, miten tilintarkastaja menettelee tällaisessa tilanteessa tilintarkastuskertomuksensa sisällön suhteen, kuuluu tilintarkastuslain piiriin; kirjanpitolautakunnalla ei ole osoitettu sen osalta toimivaltaa tilintarkastuslaissa tai muualla lainsäädännössä.

6.3.4. Kirjanpitolautakunnan käsityksenä on, että jos NFI-selvitys julkistetaan vasta sen jälkeen, kun TTL 3:5 §:ssä tarkoitettu tilintarkastuskertomus kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastamisesta on jo annettu, on KPL 3a:6 §:n ensimmäisen virkkeen tarkoittamassa varmistustehtävässä kyse TTL 3:1.1 §:n 2 kohdan tarkoittamasta toimesta, joka – kuulumatta lakisääteiseen tilintarkastukseen – on säädetty laissa tilintarkastajan tehtäväksi.

6.3.5. Jos kirjanpitovelvollinen pitää perusteluna – kohdassa 6.2.3. todetun kaltaisesti – että tilintarkastaja antaa sille erillisen lausunnon KPL 3a:6 §:n ensimmäisen virkkeen tarkoittaman tarkastustehtävän suorittamisesta käsittäen myös kannanoton NFI-selvityksen ja tilinpäätöksen tietojen yhdenmukaisuusvaatimuksen toteutumisesta, tulee siitä erikseen sopia kyseisen TTL 1:1.1 §:n 1 kohdan ja 3:1.1 §:n mukaista lakisääteistä tilintarkastusta suorittamaan valitun tilintarkastajan kanssa.

6.3.6. Lautakunnan käsityksen mukaan kohdan 6.3.5 tarkoittamassa tilanteessa on suositeltavaa, että kirjanpitovelvollinen liittää edellä tarkoitetun tilintarkastajan lausunnon asianomaisen NFI-selvityksen yhteyteen verkkosivuilleen ilman aiheetonta viivytystä.

6.3.7. Edellä esitetyn ohella tilintarkastaja olisi KPL 3a:6 §:n toisen virkkeen sanamuodon nojalla velvollinen ilmoittamaan myöhemmin, seuraavaa tilikautta koskevassa tilintarkastuskertomuksessaan, jos tilinpäätöksen ja erillisen NFI-selvityksen tiedot eivät ole yhdenmukaisia.

6.3.8. Hallitus ja toimitusjohtaja allekirjoittavat KPL 3a:5.2 § edellyttämällä tavalla erillisen NFI-selvityksen KPL 3:7 §:n mukaisesti.

7. Seuraamukset laiminlyönneistä

Vastuu NFI-selvitykseen liittyvistä mahdollisista laiminlyönneistä määräytyy kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan vastaavalla kuin vastuu toimintakertomustietojen puutteista tai virheistä. Kyse ei ole kirjanpito-oikeudellisesta seikasta, joten se jää kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle.

1 ”Jos kirjanpitovelvollinen ei joiltain osin noudata 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja toimintaperiaatteita suhteessa 1 ja 3 momentissa mainittuihin seikkoihin, selvityksessä on perusteltava syy noudattamatta jättämiselle.”
2 KPL 3:2.1 §: ”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitopitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.”
3 KPL 3a:6 § toinen virke: ”Jos selvitys annetaan toimintakertomuksesta erillisenä kertomuksena, tilintarkastajan on tilintarkastuskertomuksessaan ilmoitettava, jos tilinpäätöksen ja erillisen selvityksen tiedot eivät ole yhdenmukaisia.”
4 KPL 3a:6 § ensimmäinen virke: ”Kirjanpitovelvollisen tilintarkastajan on tarkistettava, että selvitys kirjanpitovelvollisen muista kuin taloudellisista tiedoista on annettu.”
5 TTL 3:6.6 §: Tilintarkastuskertomukseen on myös sisällytettävä - - toimielimen edellyttämät muut tilintarkastukseen perustuvat lausumat.”
6 Artikla 19a.4: ”Jos yritys laatii samaan tilikauteen liittyvän erillisen kertomuksen, joka joko perustuu tai ei perustu kansallisiin, unionin tai kansainvälisiin toimintakehyksiin ja kattaa 19a.1 artiklassa tarkoitettua - - selvitystä varten vaaditut tiedot, jäsenvaltiot voivat vapauttaa tämän yrityksen velvoitteesta laatia 19a.1 artiklassa säädetty - - selvitys edellyttäen, että tällainen erillinen kertomus: a) julkistetaan yhdessä toimintakertomuksen kanssa 30 artiklan mukaisesti; tai b) asetetaan yrityksen verkkosivustolla julkisesti saataville kohtuullisen ajan kuluessa, joka on enintään kuusi kuukautta tilinpäätöspäivän jälkeen, ja siihen viitataan toimintakertomuksessa.”