Kurssitappioiden ja suojausinstrumenttien kirjaamisesta suojaustapauksessa

1. Hakemus

Hakija ( - - -), on ostanut konserniyhtiönsä kanssa

( - - -) (jäljempänä A Oy) koko osakekannan 23.2.2000 allekirjoitetulla kauppakirjalla. A Oy on muodostettu ( - - - ) (jäljempänä B Oy) jakautumismenettelyssä 31.3.2000. A Oy:lle on tällöin laadittu avaava tase, jossa on ollut muina pitkäaikaisina velkoina 71.181.827,70 euron velka. Kaupantekopäivälle 4.4.2000 laadittiin uusi tase (closing-tase), josta edellä mainittu velka oli poistettu, koska kauppa sovittiin tehtäväksi velattomana. Muihin saamisiin kuitenkin aktivoitiin 5.198.276,27 euron suuruinen valuuttasuojauserä, jolla oli suojattu (suurimmaksi osaksi) taseesta poistettuun velkaan liittyvää valuuttariskiä.

Hakija toteaa B Oy:n kuuluneen osakekauppaan asti ( - - -) -konserniin, joka oli vuoden 1999 vuosikertomuksessaan ilmoittanut noudattavansa omaa ( - - -) -tilinpäätösstandardiaan, joka noudatti Suomen kirjanpitolainsäädännön laskentaperiaatteita ja vastasi konsernitilinpäätöksen laatimista sekä arvostuksia ja jaksotuksia koskevilta laskentaperiaatteilta olennaisilta osiltaan Yhdysvalloissa noudatettavia US GAAP-normeja.

Hakija pyytää lausuntoa siitä, onko kirjanpitolain ja hyvän kirjanpitotavan perusteella hyväksyttävää, että yhtiö aktivoi tilinpäätöksessään velkaan/lainaan perustuvan kustannuserän sen jälkeen tai samanaikaisesti, kun kustannuserän perusteena oleva velka/laina poistetaan yhtiön taseesta. Hakija viittaa muun muassa kirjanpitolain 5:3 §:ään ja toteaa mainitun lainkohdan velvoittavan kirjaamaan valuuttamääräisistä saatavista, veloista ja muista sitoumuksista johtuvat kurssierot viimeistään sen tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi, jonka aikana saaminen tai velka maksetaan.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Lausunnon rajaus. Kirjanpitolautakunta toteaa, että lausuntopyyntö liittyy yrityskaupan kauppaehtojen sisältöön ja tulkintaan. Näiden osalta lautakunnalla ei ole toimivaltaa antaa lausuntoa. Edelleen kirjanpitolautakunta toteaa, ettei sillä ole edellytyksiä lausua asian näyttökysymyksestä. Ottamatta suoranaista kantaa hakijan esittämään tapaukseen lautakunta kuitenkin katsoo aiheelliseksi hyvän kirjanpitotavan edistämiseksi kirjanpitolautakunnasta annetun asetuksen (784/1973) 1 §:n nojalla antaa hakijan kysymykseen liittyen yleisluonteisen lausunnon kurssierojen ja valuuttasuojauserien käsittelystä juoksevassa kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä. Kirjanpitolautakunta ei ota lausunnossaan kantaa suojauslaskentaan.

2.2. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) 3:2 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.
KPL 5:1 §:n mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset.

KPL 5:2 §:n 1 kohdassa todetaan, että taseeseen merkitään saamiset nimellisarvoon, kuitenkin enintään todennäköiseen arvoon.

KPL 5:3.2 §:n mukaan saamisen tai velan erääntyessä maksettavaksi yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua tilinpäätöspäivästä saadaan siitä johtuvat kurssierot kirjata viimeistään sen tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi, jonka aikana saaminen tai velka maksetaan.

2.3. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeet. Kirjanpitolautakunta on 15.11.1999 antanut yleisohjeen ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta suomen rahaksi. Yleisohjeen kohdassa 3.2 todetaan, että jos pitkäaikaisesta, toisin sanoen yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua maksettavaksi erääntyvästä saamisesta tai velasta johtuvaa kurssitappiota ei kirjata heti kuluksi, se merkitään taseen vastaaviin siirtosaamiseksi ja jaksotetaan juoksevasti kuluksi saamisen tai velan jäljellä olevalle maksuajalle. Kuluksi kirjattua kurssitappiota vastaava määrä voidaan valuuttakurssin uuden muutoksen niin salliessa kirjata kulukirjauksen oikaisuksi. Varovaisuuden periaatteen mukaan on suotavaa pidättäytyä kurssivoiton tuloutuksesta, ellei sen realisoituminen ole todennäköistä. Pitkäaikaisesta saamisesta tai velasta johtuva tulouttamaton kurssivoitto merkitään taseen vastattaviin siirtovelaksi.

Yleisohjeen kohdassa 3.3 on käsitelty suojaamisen vaikutusta ulkomaanrahan määräisten erien käsittelyyn tilinpäätöksessä. Ohjeen mukaan kirjanpitovelvollinen voi suojata yksittäisiä ulkomaanrahan määräisiä saamis- tai velkaeriä tai muita tulevia ja meneviä valuuttamääräisiä rahavirtoja synnyttäviä oikeuksia ja sitoumuksia taikka niiden yhdessä muodostamaa valuutta-asemaa. Suojauslaskennan soveltamismahdollisuutta arvioitaessa on suotavaa ottaa soveltuvin osin huomioon IAS (International Accounting Standards) 39:ssä mainitut tarkemmat ehdot.

2.4. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Kirjanpitovelvollinen voi suojata yksittäisiä valuuttamääräisiä saamis- tai velkaeriä taikka niiden muodostamaa valuuttapositiota esimerkiksi ostamalla valuuttamääräisiä saamisia, synnyttämällä valuuttamääräisiä velkoja taikka tekemällä valuuttamääräisiä johdannaissopimuksia. Valuuttamääräiset, suojaustarkoituksessa hankitut saamiset ja synnytetyt velat muutetaan tilinpäätöstä laadittaessa Suomen rahaksi pääsäännön mukaan tilinpäätöspäivän kurssiin.

Valuuttamääräisiin lainoihin liittyvät realisoituneet kurssierot kirjataan tilinpäätöksessä pääsääntöisesti rahoitustuottoihin ja -kuluihin. Realisoimatonta kurssieroa puolestaan syntyy, kun tilinpäätöstä laadittaessa lainat muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Realisoitumattomia kurssieroja käsitellään kirjanpidollisesti pääsäännön mukaan samalla tavoin kuin realisoituneita. Kun kyseessä on pitkäaikainen eli yli vuoden päästä maksettavaksi erääntyvä saaminen tai velka, saadaan KPL 5:3.2 §:n nojalla tästä saamisesta tai velasta johtuvat realisoitumattomat kurssitappiot merkitä taseen vastaaviin siirtosaamiseksi ja jaksottaa juoksevasti kuluksi saamisen tai velan jäljellä olevalle maksuajalle. Pitkäaikaisesta saamisesta ja velasta aiheutuva laskennallinen kurssivoitto saadaan vastaavasti merkitä siirtovelaksi taseeseen. Tällaisen kurssivoiton tulouttamisesta on syytä pidättäytyä kirjanpitolainsäädäntömme edellyttämän varovaisuuden periaatteen mukaisesti, jos ei olla riittävän varmoja sen reali
soitumisesta.

Kirjanpitolaissa on säädelty vain kurssierojen käsittelystä tilinpäätöksessä. Juoksevan kirjanpidon osalta tällaisia nimenomaisia säännöksiä ei ole. Kirjanpitolautakunnan toimivallan ulkopuolelle jäävät siten kurssierojen kirjaus- ja jaksotuskysymykset muissa kuin kirjanpitolain sääntelemissä tilanteissa kuten myyntisopimuksiin liittyvissä laskelmissa.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa hakija kertoo muihin saamisiin aktivoidun 5.198.276,27 euron suuruisen erän olleen valuuttasuojauserä, jolla oli suojattu taseesta poistuneeseen velkaan liittynyttä valuuttariskiä. Toisaalta hakija kuitenkin perustelee mainitun erän kulukirjaustarvetta KPL 5:3 §:llä, joka koskee kurssierojen kirjaamisajankohtaa. Tämän vuoksi kirjanpitolautakunta käsittelee lausunnossaan tilannetta, jossa aktivoitu erä on kurssitappio tai toisaalta valuuttasuojaukseen käytetty johdannaisinstrumentti.

KPL 5:3.2 § määrittelee yksiselitteisesti, missä vaiheessa pitkäaikaiseen saamiseen tai velkaan liittyvät aktivoidut kurssierot tulee kirjata tuotoiksi ja kuluiksi. Kirjauksen tulee tapahtua viimeistään sinä tilikautena, jonka aikana saaminen tai velka maksetaan. Merkitystä ei ole sillä, onko kyseinen saaminen tai velka hankittu suojaustarkoituksessa ja siten itsessään suojausinstrumentti. Samaa periaatetta tulee noudattaa myös valuutta-aseman suojaamisesta johtuneisiin tuottoihin ja kuluihin, jotka tulee kirjata KPL 5:1 §:n nojalla viimeistään sen tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi, jonka aikana suojattu saamis- tai velkaerä maksetaan tai suojattu oikeus tai sitoumus päättyy.

Kirjanpitolaki ei sisällä erityisiä suojauslaskentaa koskevia säännöksiä. Edellä mainitun kirjanpitolautakunnan 15.11.1999 antaman yleisohjeen kohdassa 3.3 todetaan, että suojauslaskennan soveltamismahdollisuutta arvoitaessa on suotavaa noudattaa IAS 39:n yksityiskohtaisempaa sääntelyä. Tällaiset instrumentit, kuten esimerkiksi valuuttariskien kattamiseksi tehdyt johdannaissopimukset, voidaan arvostaa IAS-säännösten mukaan taseessa tilinpäätöspäivän kurssiin tai markkinahintaan.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että myös tältä osin tulisi noudattaa varovaisuuden periaatetta ja pidättäytyä realisoimattomien arvonnousujen kirjaamiselta ja kirjata ne enintään hankintamenonsa suuruisena.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Ulkomaan rahan määräiseen velkaan tai saamiseen perustuva kirjanpitolain 5:3.2 §:n nojalla aktivoitu kurssiero on kirjattava viimeistään sen tilikauden tuotoiksi ja kuluiksi, jonka aikana velka tai saaminen on poistunut yhtiön taseesta. Juoksevan kirjanpidon osalta kirjanpitolaissa ei ole säädöksiä kurssierojen käsittelystä.

Jos suojattava erä on velka tai saaminen ja suojausinstrumentti johdannainen, jolla on itsenäinen arvo, tämä erä tulee suojattavan erän poistuttuakin edelleen aktivoida tilinpäätöshetkellä taseeseen hankintamenonsa suuruisena tai tätä alempaan käypään arvoon. Tässä yhteydessä käyvällä arvolla tarkoitetaan johdannaisinstrumentin todennäköistä luovutushintaa.