Lahjoituksen kirjanpidollinen käsittely

1 Hakemus

Hakija (--) on emoyritys mekaanista metsäteollisuutta harjoittavaa konsernissa. Hakija omistaa 55,8 %:a konsernin toiminnallisesti suurimmasta yrityksestä. Hakijan osakekannan omistaa 5 yksityishenkilöä.

Osana toteutettavaa sukupolvenvaihdosta eräs hakijan osakkeenomistajista on päättänyt lahjoittaa ja vastikkeetta luovuttaa omistamansa konsernin toiminnallisesti suurimman yrityksen osakkeet hakijalle. Lahjoituksen seurauksena hakijan omistusosuus nousee 86,8 %:iin. Saamastaan lahjasta hakija maksaa verolainsäädännön mukaisen lahjaveron.

Hakija pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraaviin kirjanpidollisiin ongelmiin.

1. Tuleeko hakijan käsitellä saamansa lahjoitus tulona tuloslaskelmassa vai pääomansijoituksena oman pääoman lisäyksenä?

2. Jos lahjoitus käsitellään tulona, mihin tuloslaskelman erään saatu lahjoitus kirjataan?

3. Jos taas lahjoitus käsitellään pääomansijoituksena, mihin oman pääoman ryhmään lahjoitus kirjataan?

4. Mitä arvoa käytetään kirjattaessa lahjoitus kirjanpitoon? Tuleeko lahjoitus arvostaa käypään arvoonsa, tulisiko lahjoituksen arvona käyttää jotain muuta arvoa vai tulisiko lahjoitus käsitellä nolla-arvoisena?

5. Miten käsitellään lahjoituksesta johtuva lahjavero? Kirjataanko saatu lahjoitus nettomääräisenä lahjoituksesta johtuvat verot vähennettynä vai esitetäänkö lahjoituksesta johtuvat verot tuloslaskelman muissa kuluissa?

6. Mikä arvo katsotaan konsernitilinpäätöksessä tytäryhtiöosakkeiden hankintamenoksi ja miten keskinäisen osakeomistuksen eliminointi suoritetaan?

7. Aiheuttaako edellä kerrottu menettely erityisiä vaatimuksia tilinpäätöksen liitetietoihin?

Hakija pyytää käsittelemään lausuntopyynnön mahdollisimman pikaisesti.

2 Lausunnon perustelut

2.1 Lausunnon rajaus

Kirjanpitolautakunta rajaa lausuntonsa yksinomaan kirjanpidollisiin kysymyksiin eikä ota kantaa esitetyn järjestelyn mahdollisiin lahja-, tulo- tai muihin veroseuraamuksiin.

2.2 Kirjanpitolain säännökset

2.2.1 Tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottaminen

Kirjanpitolain 5 luvun 1 §:n mukaan tilikauden tulot kirjataan tuotoiksi tuloslaskelmaan. Tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset. Muut menot saadaan aktivoida sen mukaan kuin jäljempänä kirjanpitolaissa säädetään.

2.2.2 Hankintameno

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n mukaan käyttöomaisuuden ja muun pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluiksi.

KPL 4:5 §:n mukaan hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet muuttuvat menot. Hallituksen esityksen (HE 173/1997) perustelujen mukaan (s. 20) ehdotus vastaa neljättä direktiiviä, jonka 35(1)(a) artiklan nojalla pysyvien erien arvostuksen perustana on hankintameno tai tuotantokustannukset. Hankintamenoon luetaan ostohinta ja muut hankinnasta välittömästi aiheutuneet menot (35(2) art.) ja tuotantokustannuksiin raaka-aineiden ja tarvikkeiden hankintahinnat sekä muut kyseistä hyödykettä koskevat menot (35(3) art.).

Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi (KPL 5:13 §).

Jos pysyviin vastaaviin kuluvan maa- tai vesialueen tai arvopaperin todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi, saadaan taseeseen merkitä vielä poistamatta olevan hankintamenon lisäksi enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus (KPL 5:17 §).

2.2.3 Oikeat ja riittävät tiedot

Kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n mukaan tilinpäätöksen tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (oikea ja riittävä kuva). Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on ilmoitettava liitetiedoissa.

2.3 Sisäisen omistuksen eliminointi konsernitilinpäätöksessä

Kirjanpitolain 6:8.1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan hankintamenomenetelmää sovellettaessa konsernin sisäinen tytäryrityksen osakkeiden tai osuuksien omistus eliminoidaan vähentämällä niiden hankintameno sekä tytäryrityksen hankinta-ajankohdan mukaisesta omasta pääomasta määrä, joka vastaa konsernin omistusosuutta.

Jos eliminoinnissa osakkeiden tai osuuksien hankintameno on suurempi kuin vastaava oma pääoma, kohdennetaan jäännöserä (konserniaktiiva) konsernin omistusosuuden mukaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin, joista konserniaktiivan katsotaan johtuvan (KPL 6:8.3 §). KPL 6:8.4 §:ssä säädetään päinvastaisesta tilanteesta, jossa sisäisen omistuksen eliminoinnissa on syntynyt konsernipassiivaa.

KPL 6:8.5 §:ssä säädetään kohdentamattoman konserniaktiivan (konserniliikearvo) ja konsernipassiivan (konsernireservi) käsittelystä.

2.4 Liitetiedot

Kirjanpitoasetuksen 2 luvussa säädetään yksittäisen yrityksen liitetiedoista ja 4 luvussa konsernin liitetiedoista.

KPA 2:2 §:n 1 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät. KPA 2:3.1 §:n 2 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä satunnaisiin tuottoihin ja kuluihin sisältyvät erät. KPA 2:9.1 §:n säädetään muissa yrityksissä olevien omistuksien esittämisestä.

KPA 4:2 §:n 1 kohdan mukaan liitetietona on esitettävä konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet ja 2 kohdan mukaan selostus konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja -menetelmissä tapahtuneista muutoksista sekä muutosten vaikutuksesta konsernin toiminnan tulokseen ja taloudelliseen asemaan.

2.5 Kirjanpitolautakunnan kannanotto

Hakija saa vastikkeetta eräältä omistajaltaan tytäryrityksensä osakkeita. Kirjanpitolautakunnan mielestä lahjoituksena saatujen osakkeiden kirjanpidollisen käsittelyn lopputuloksen tulee olla samankaltainen kuin tilanteessa, jossa lahjana on saatu rahaa, joka on käytetty osakkeiden hankintaan. Näin ollen lahjoituksena saatujen osakkeiden hankintamenoksi katsotaan niiden arvo luovutushetkellä. Taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää osakkeiden todennäköistä luovutushintaa.

Lahjoituksena saadut osakkeet merkitään taseen pysyviin vastaaviin sijoitusten ryhmään niiden luovutushetken mukaiseen arvoon. Vastaavan suuruinen kirjaus tehdään tuloslaskelmaan, KPL 4:2 §:ssä säädetyin edellytyksin satunnaisiin tuottoihin. Lahjaveroa ei käsitellä hankintamenon osana, vaan se kirjataan vuosikuluksi.

Tytäryrityksen osakkeiden hankintamenon muodostaa emoyrityksen lahjoituksena saamistaan osakkeista taseeseen merkitsemä määrä. Kun lahjoituksena saatu osake-erä yhdistellään ensimmäisen kerran konsernitilinpäätökseen, syntyy konserniaktiiva, jos osakkeiden hankintameno on suurempi kuin lahjoituksena saatua osake-erää vastaava omistusosuus tytäryrityksen osakkeiden luovutusajankohdan mukaisesta omasta pääomasta. Päinvastaisessa tilanteessa syntyy konsernipassiiva. Konserniaktiiva poistetaan tai konsernipassiiva tuloutetaan kirjanpitolain säännösten mukaisesti.

Tilinpäätöksessä annetaan liitetietona tarpeelliset tiedot lahjoituksena saaduista osakkeista ja niiden vaikutuksesta tuloslaskelmaan ja taseeseen siten, että tilinpäätös antaa oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Satunnaisiin eriin merkitty lahjoitus tulee esittää liitetietona KPA 2:3.1 §:n 2 kohdan mukaisesti.

3 Kirjanpitolautakunnan lausunto

Lahjoituksena saadut osakkeet merkitään taseeseen luovutushetken mukaiseen arvoon. Taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää osakkeiden todennäköistä luovutushintaa. Tuloslaskelmaan tehdään vastaavan suuruinen tuloutusmerkintä. Merkitä tehdään KPL 4:2 §:ssä säädetyin edellytyksin satunnaisiin tuottoihin. Osakkeista maksettu lahjavero kirjataan vuosikuluksi.

Tytäryrityksen osakkeiden hankintameno on emoyrityksen taseeseensa osakkeista merkitsemä määrä. Sisäisen osakeomistuksen eliminoinnin yhteydessä muodostuva konserniaktiiva poistetaan tai konsernipassiiva tuloutetaan kirjanpitolain säännösten mukaisesti.

KPL 3:2 §:ssä tarkoitun oikean ja riittävän kuvan antamiseksi liitetiedoissa annetaan tieto lahjoituksena saaduista osakkeista ja niiden vaikutuksesta tuloslaskelmaan ja taseeseen. Satunnaisiin eriin merkitty lahjoitus esitetään liitetiedoissa KPA 2:3.1 §:n 2 kohdan mukaisesti.