Laskennallisen verovelan kirjaamisesta konsernitilinpäätökseen sekä keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistelemisestä konsernitilinpäätökseen

1. Hakemus

Hakija (- - -) on kiinteistösijoitustoimintaa harjoittava suomalainen yritys, jonka tarkoituksena on hankkia omistukseensa erilaisia osuuksia kiinteistöyhtiöistä ja mahdollisesti myös ns. suoria kiinteistöomistuksia. Hakija ei sovella kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja tilinpäätöksen laatimisessa. Hakija esittää hakemuksessaan lautakunnalle kaksi kysymystä.

1.      Kirjanpitovelvollisen hankkiessa tytäryrityksen, jonka ainoana tarkoituksena on omaisuuserien hallinta, niin syntyykö tästä konsernitilinpäätökseen kirjattava laskennallinen verovelka?

Hakijan esittää kysymyksen taustaksi seuraavaa:

Hakija on havainnut konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä liittyen kiinteistöjen tai maa-alueiden hankintaan epäjohdonmukaisia kirjanpitovaatimuksia koskien laskennallisten verojen syntymistä ja siitä aiheutuvaa konserniliikearvoa. Hakija viittaa kirjanpitolautakunnan yleisohjeen konsernitilinpäätöksen laatimisesta (7.11.2006, jäljempänä ”konserniyleisohje”) kohtaan 6.2.5 ja toteaa, että ohjeistus edellyttää konserniaktiivan kohdistamista hankituille omaisuuserille. Vastaavasti konserniyleisohje toteaa laskennallista veroista kohdassa 4.4.2., että konserniaktiiva tai –passiiva kohdistetaan ensisijaisesti niihin tytäryrityksen omaisuus- ja velkaeriin, joista sen katsotaan johtuvan (kirjanpitolaki (1336/1997, jäljempänä ”KPL”) 6:8 §). Konserniaktiivaa kohdistetaan yleisesti tase-eriin, joiden kirjanpitoarvo ja käypä arvo poikkeavat toisistaan. Hakijan mukaan kohdistamisen tuloksena erien kirjanpitoarvo konsernitaseessa on suurempi kuin erillistaseessa, jolloin syntyy veronalainen väliaikainen ero. Kohdistetulle konserniaktiivalle lasketaan verovelka, jota pienennetään poistojen tahdissa.

Hakija viittaa hakemuksessaan myös konserniyleisohjeen konserniliikearvoa koskeviin kohtiin. Hakija siteeraa yleisohjetta ja toteaa, että kun hankinta on kohdistunut yritykseen, joka omistaa tietyn omaisuuserän, niin aina ei pystytä osoittamaan, että kyseessä olisi ollut liiketoiminnan hankkiminen. Tästä johtuen pelkän omaisuuserän hankinnasta yhtiömuotoisena ei lähtökohtaisesti voisi syntyä konserniliikearvoa. Liiketoimintavaatimus on IFRS 3 – yrityshankinnat standardin mukainen edellytys, jotta katsotaan, että kyseessä on yrityshankinta. Jos kyseessä ei ole yrityshankinta, niin IAS 12.15 b) kohdan mukaisesti laskennallista veroa ei lasketa syntyvästä väliaikaisesta erosta, joka on syntynyt omaisuuserän alkuperäisestä kirjaamisesta. Näin on, kun kyseinen liiketoimi ei ole liiketoimintojen yhdistäminen ja kun laskematta jättäminen ei vaikuta kirjanpidon tulokseen eikä verotettavaan tuloon liiketoimen toteutumisajankohtana.

Hakija esittää edellä olevaan liittyvän kysymyksen: Onko yhtiön mahdollista noudattaa konsernitilinpäätösten laadinnassa kyseistä poikkeussääntöä ja jättää kirjaamatta laskennallinen verovelka sellaisista omaisuuseristä, jotka täyttävät standardissa esitetyn poikkeusedellytyksen. Hakija tulee kohdistamaan koko hankintahinnan maa-alueille ja rakennuksille niiden käypien arvojen suhteessa ja hakijan näkemyksen mukaan kaupoista ei synny konserniliikearvoa, koska ei ole kyseessä liiketoiminnan hankkiminen. Hakijan mielestä nykyinen käytäntö johtaa omaisuuserän hankinnan tapauksessa tilanteeseen, joka ei ole yksittäistapahtumana yhdenmukainen tilanteelle, jossa kiinteistö hankittaisiin suoraan yhtiön omistukseen. Yhtiön mukaan tulee harkittavaksi, että voiko hankinnan juridinen muoto vaikuttaa kirjanpidolliseen käsittelyyn ja hakijan käsityksen mukaan KPL 3:3.2a §:n mukaista sisältöpainotteisuuden vaatimusta tulisi harkita. Hakijan näkemyksen mukaan konserniliikearvoa ei tulisi kyseisestä tapahtumasta kirjata eikä myöskään laskennallista verovelkaa.

2.      Kuinka keskinäinen kiinteistöyhtiö, jonka omistus ei ole 100 % kirjanpitovelvollisella, tulee yhdistellä konsernitilinpäätökseen?

Hakija esittää kysymyksen taustaksi seuraavaa:

Konsernitilinpäätöksiin yhdisteltävät yritykset määritellään kirjanpitolain mukaan määräysvallan käsitteen kautta, jota käsitettä ei ole kirjanpitolaissa erikseen määritelty. Määritelmä löytyy IFRS 10 standardista. Hakija toteaa, että yleensä määräysvaltaa käyttävissä yrityksissä emoyhtiö pystyy vaikuttamaan koko tytäryrityksen omaisuuden tuottamaan tuottoon. Keskinäisten kiinteistöyhtiöiden osalta tilanne ei ole näin yksiselitteinen. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä määräysvaltaa käyttävä taho pystyy päättämään osakkaiden ja yhtiön välisistä asioista, muttei pysty käyttämään määräysvaltaa muiden hallinnoimiin ja omistamiin osakkeisiin ja tätä kautta toisen osapuolen käytössä oleviin omaisuuseriin. Myöskään enemmistöomistaja ei pysty vaikuttamaan toisen osapuolen käytössä olevan omaisuuserän tuottojen muodostumiseen. Asunto-osakeyhtiölain mukaan yhtiötä koskevat tärkeimmät päätökset tehdään yhtiökokouksessa. Keskeisin päätettävä asia on vastikkeiden suuruuden määrääminen. Määräysvalta tässä asiassa ei tuota hakijan mukaan sijoittajalle erityistä hyötyä tai saatavaa tuottoa. Jos keskinäinen kiinteistöyhtiö tulee yhdisteltäväksi konsernitilinpäätökseen tytäryrityksen tavoin, niin konsernitaseeseen merkitään omaisuuseriä, joiden tuottoja konserni ei pysty määrittämään tai hyödyntämään. Mikäli omaisuuserä tulee merkitä konsernin tilinpäätökseen kokonaisuutena, niin hakijan mukaan joudutaan pohtimaan KPL 5:13 §:n mukaisia vaatimuksia arvonalentumisesta. Hakija esittääkin kysymyksen: Tuleeko tehdä KPL 5:13 §:n mukainen arvonalentumiskirjaus siitä osasta omaisuutta, joka ei kuulu konsernille, jos omaisuuserä merkitään kokonaisuutena konsernin tilinpäätökseen?

Hakija esittää, että KPL 6:15 §:ssä määritellään samanlaisesta laskentatavasta kuin IAS 31 standardissa eli yritys yhdistellään suhteellisella laskentamenetelmällä. Kyseisen pykälän soveltaminen edellyttää, ettei kyseisessä yhteisyrityksessä kukaan käytä määräysvaltaa. Lisäksi määräysvaltaa tulee käyttää vähintään yhden toisen tahon kanssa. Hakijan mukaan tämä ei toteudu ilman olemassa olevaa osakassopimusta.

Hakija viittaa hakemuksessaan, että hakijan esittämissä tilanteissa pitäisi huomioida sisältöpainotteisuuden periaate sekä oikean ja riittävän kuvan antamisen vaatimus.

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Hakijan tarkoittaman sisältöpainotteisuuden osalta kirjanpitolautakunta viittaa aikaisempaan lausuntoon KILA 1775/2006, josta ilmenee muun ohella, että sisältöpainotteisuuteen vedoten ei vakiintuneista kirjaussäännöistä voida pääsääntöisesti poiketa. Hakijan kysymyksenasetteluissa noudatettavien kirjaussääntöjä voidaan pitää sitovina ja vakiintuneina, kun niille on olemassa säännösperusta.

2.2. KPL 6:7 §:n 5 ja 6 momentti kuuluvat seuraavasti:

 5 mom.  ”Tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyt erotus (poistoero) ja vapaaehtoiset varaukset merkitään konsernitaseeseen jaettuna omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutos konsernituloslaskelmaan jaettuna laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen."

 6 mom. "Huolimatta siitä, mitä 5 momentissa säädetään, kirjanpitovelvollinen saa merkitä poistoeron ja vapaaehtoiset varaukset konsernitaseeseen jakamatta niitä omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan sekä niiden muutoksen konsernituloslaskelmaan jakamatta sitä laskennallisen verovelan muutokseen ja tilikauden tulokseen, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi 1 §:n 3 momentissa säädetyistä rajoista.”

2.3. Kirjanpitolautakunta viittaa mainittuun 5 momenttiin ja toteaa vastauksenaan hakijan kysymykseen 1, että hakemuksessa kuvatussa tilanteessa syntyy konsernitilinpäätökseen kirjattava laskennallinen verovelka. Se merkitään omana eränään konsernitaseeseen, jollei kyseessä ole 6 momentin tarkoittamaa ns. pieni kirjanpitovelvollinen. Säännöstö on siten tältä osin niin selvä, ettei se anna perustetta kysymyksen arvioimiseksi lausunnon sisältöpainotteisuuden näkökulmasta. Kirjanpitolautakunnan 12.9.2006 laskennallisista veroveloista ja saamisista antaman yleisohjeen 4. luvussa käsitellään laskennallisia verovelkoja ja -saamisia konsernitilinpäätöksessä.

2.4. Vastauksena hakijan kysymykseen 2 lautakunta viittaa konsernitilinpäätöksen laatimisesta koskevan yleisohjeen 7.11.2006 kohtaan 6.2.3, jonka viimeisen kappaleen mukaan, jos tytäryrityksen omasta pääomasta yhtiöjärjestyksen perusteella kuuluu konsernille muu kuin omistusta vastaava osuus – esimerkiksi keskinäisessä kiinteistöyrityksessä – käsitellään ainoastaan tätä määrää konsernille kuuluvana omana pääomana.  Lautakunta katsoo, että tässäkin kysymyksessä säännöstö on yksiselitteinen ja vakiintunut, joten se ei anna perustetta sisältöpainotteisuuden periaatteen punninnalle.