Numero

2075

Asiasanat

Tietosisällön muuttaminen. Kirjausketju. Tositteen säilyttäminen.

1. Hakemus

Hakija (--) pyytää lausuntoa kirjanpitovelvollisen yrityksen ja kunnan näkökulmasta siitä, 

1a) onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, että laskuttava organisaatio (jäljempänä myyjä) päivittää ennen kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 2:7.2:ssa tarkoitettuja laatimis- tai julkistamistoimia laskun käsittelyä palvelevia tietoja tai laskun ohjausta ostajalle palvelevia tietoja verkkolaskuoperaattorin verkkopalvelussa, jolloin ostajalle lähetetään vain päivitetty lasku eikä alkuperäistä laskua koskevaa hyvityslaskua?

1b) Jos tätä menettelyä pidetään hyvän kirjanpitotavan mukaisena, tuleeko myyjän huolehtia, että päivitetty lasku säilytetään tositteena KPL 2 luvun mukaisesti ja tuleeko alkuperäinen lasku poistaa tai sisällyttää siihen tieto, että se ei ole KPL 2:5:n mukainen tosite?

1c) Jos tätä menettelyä pidetään hyvän kirjanpitotavan mukaisena, tuleeko ostavan organisaation (jäljempänä ostaja) huolehtia, että päivitetty lasku säilytetään tositteena KPL 2 luvun mukaisesti ja tuleeko alkuperäinen lasku poistaa tai sisällyttää siihen tieto, että se ei ole KPL 2:5:n mukainen tosite?

2a) onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, että myyjä päivittää KPL 2:7.2:ssa tarkoitettujen laatimis- tai julkistamistoimien jälkeen laskun käsittelyä palvelevia tietoja tai laskun ohjausta ostajalle palvelevia tietoja verkkolaskuoperaattorin verkkopalvelussa, jolloin ostajalle lähetetään vain päivitetty lasku eikä alkuperäistä laskua koskevaa hyvityslaskua? Tämä koskee vain tilannetta, jossa päivitettävillä laskun tiedoilla ei ole vaikutusta laaditun tilinpäätöksen tai laadittujen viranomaisilmoitusten sisältöön.

2b) Jos tätä menettelyä pidetään hyvän kirjanpitotavan mukaisena, tuleeko myyjän huolehtia, että päivitetty lasku säilytetään tositteena KPL 2 luvun mukaisesti ja tuleeko alkuperäinen lasku poistaa tai sisällyttää siihen tieto, että se ei ole KPL 2:5:n mukainen tosite?

2c) Jos tätä menettelyä pidetään hyvän kirjanpitotavan mukaisena, tuleeko ostajan huolehtia, että päivitetty lasku säilytetään tositteena KPL 2 luvun mukaisesti ja tuleeko alkuperäinen lasku poistaa tai sisällyttää siihen tieto, että se ei ole KPL 2:5:n mukainen tosite?

3) Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista, jos ostaja päivittää operaattorin verkkopalvelussa vastaanottamansa verkkolaskun kenttiä, joita käytetään verkkolaskun ohjaamiseen oikealle laskentayksikölle tai aliorganisaatiolle ostajan organisaation sisällä (laskun vastaanottajan verkkolaskusoite, laskun vastaanottajan verkkolaskuoperaattori, muu laskun sisäistä reititystä ostajalla palveleva tieto), 

3a) kun myyjä ei ole suorittanut KPL 2:7.2:ssa tarkoitettuja laatimis- tai julkistamistoimia,

3b) kun myyjä on suorittanut KPL 2:7.2:ssa tarkoitettuja laatimis- tai julkistamistoimia, esimerkiksi antanut arvonlisäveroilmoituksen tai julkaissut osavuosikatsauksen?

Pyyntönsä perusteeksi hakija esittää mm. seuraavaa:

Lausuntopyynnössä kuvattuja toimintamalleja esitetään usein palveluun kohdistuvina pakollisina vaatimuksina verkkolaskuoperaattoreille. Tämän vuoksi hakija pitää Kirjanpitolautakunnalta saatavaa lausuntoa merkityksellisenä hyvän kirjanpitotavan mukaisten menettelyjen yhdenmukaiselle soveltamiselle.

1.1. Myyjän ja verkkolaskuoperaattorin roolit. Lausuntopyynnön mukaan myyjän ja verkkolaskuoperaattorin toiminta ja vastuut ovat pääpiirteittäin seuraavat.
Myyjä tuottaa laskut omalla laskutusjärjestelmällään ja lähettää laskut verkkolaskuoperaattorille. Verkkolaskuoperaattori lähettää laskut eteenpäin ostajille eli laskun vastaanottajille joko suoraan tai toisen verkkolaskuoperaattorin tai pankin kautta. Tässä toimintamallissa ostajat ovat yrityksiä tai muita oikeushenkilöitä.

Lisäksi verkkolaskuoperaattorit tarjoavat myyjille ja ostajille palvelua, jossa välitettyjä verkkolaskuja voi tarkastella ja ladata yrityksen omaan tallennustilaan. Lisäksi myyjä ja ostaja voivat eräissä tapauksissa myös päivittää verkkolaskun tietoja operaattorin palvelussa.

1.2. Toiminnan yleiskuvaus. Hakijan mukaan lausuntopyynnön kohteena on toimintamalli, jossa myyjä päivittää eräitä laskun tietoja verkkolaskuoperaattorin tarjoamassa verkkopalvelussa sen sijaan, että laatisi laskutusjärjestelmässään hyvityslaskun sekä uuden laskun ja lähettäisi nämä verkkolaskuoperaattorin kautta ostajalle.

Päivitettyään tiedot verkkolaskuoperaattorin verkkopalvelussa, myyjä lähettää verkkolaskun uudelleen ostajalle lähettämättä erillistä hyvityslaskua.

1.3. Esimerkkejä päivitettävistä laskun tiedoista. Lausuntopyynnön mukaan muokkaus voi kohdistua esimerkiksi seuraaviin laskun tietoihin. 

Laskun käsittelyä palvelevat tiedot

• Ostotilauksen numero
• Ostotilauksen viite
• Ostajan viite

Yllä mainittuja tietoja käytetään kytkemään lasku tiettyyn ostajan yksilöityyn tilaukseen, automatisoimaan ostajan suorittamaa laskun tiliöintiä ja laskentakohteiden määritystä sekä automatisoimaan ostajan logistiikkaa ja varastonvalvontaa.

Laskun ohjausta ostajalle palvelevat tiedot

• Laskun vastaanottajan verkkolaskuosoite
• Laskun vastaanottajan verkkolaskuoperaattori

Nämä tiedot ovat tarpeen ainoastaan laskun ohjaamiseksi oikealle ostajalle. Ne ovat laskun varsinaisesta tietosisällöstä erillisiä tietoja eikä niitä tarvita laskun käsittelyssä. Laskun varsinainen tietosisältö käsittää KPL 2:5:n ja arvonlisäverolain 209e §:n edellyttämät tiedot.

Muokattavissa tiedoissa ei hakijan näkemyksen mukaan ole sellaisia laskun tietoja, joilla olisi vaikutusta KPL 2:5:n tai arvonlisäverolain 209e §:n vaatimusten toteutumiseen. 

2. Säännökset ja aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitovelvollinen vastaa siitä, että tositteen tietosisältö vastaa lainsäädännön vaatimuksia.

2.1. Säännökset.

2.1.1. Tosite. KPL 2:5:n mukaan ”Kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja järjestelmällisesti numeroituun tai vastaavalla tavalla yksilöityyn tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Liiketapahtuman, tositteen ja kirjauksen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa.

Menotositteesta on käytävä selville vastaanotettu tuotannontekijä ja tulotositteesta luovutettu suorite. Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on voitava osoittaa tositteen avulla.

Tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli se on mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama.

Milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla.

Oikaisu- ja siirtokirjauksen todentava tosite on asianmukaisesti varmennettava."

2.1.2. Kirjausketju. KPL 2:6:n mukaan ”Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.”

2.1.3. Kirjanpitoaineisto ja sen muuttaminen. KPL 2:7:n mukaan ”Tositteita, kirjanpitoja sekä muuta kirjanpitoaineistoa tulee käsitellä ja säilyttää niin, että niiden sisältöä voi vaikeuksitta tarkastella ja tarvittaessa tulostaa selväkielisessä muodossa.

Tositteen, kirjanpidon tai muun kirjanpitoaineiston sisältöä ei saa muuttaa tai poistaa tilinpäätöksen laatimisen jälkeen. Sisältöä ei saa muuttaa eikä poistaa myöskään sen jälkeen, kun KPL 2:6:ssä tarkoitettu ilmoitus on tehty tai kirjanpitovelvollinen on julkistanut tai antanut ulkopuolisen käyttöön aineistosta laatimansa välitilinpäätöksen tai muun vastaavan asiakirjan.

Tositteen, kirjanpidon ja muun kirjanpitoaineiston muotoa saa muuttaa, jos se on tarpeen käsittelyn, siirron tai säilytyksen vuoksi. Tällöin on varmistettava sisällön ja kirjausketjun säilyminen.”

2.1.4. Kirjanpitoaineiston säilyttäminen. KPL 2:9:n mukaan ”Tilinpäätös, kirjanpidot, tositteet ja muu kirjanpitoaineisto on säilytettävä huolellisesti KPL 2:7:n vaatimukset täyttävällä tavalla siten, että niiden tarkastelu Suomesta käsin on mahdollista viranomaiselle ja tilintarkastajalle ilman aiheetonta viivettä.”

2.2. Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 20.4.2021. Yleisohjeessa (luku 2.3.8 Tositteen säilyttäminen ulkopuolisen palveluntarjoajan toimesta) esitetään seuraavaa:

”Tosite tai sen osa voidaan säilyttää ulkopuolisella taholla, esimerkiksi liikekumppanilla, pankissa tai laskuja välittävässä yrityksessä, siten että kirjanpitoaineistosta on linkitys säilytyspaikkaan tai tosite on löydettävissä esimerkiksi tositenumeron perusteella. (Kirjanpitovelvollinen vastaa myös näissä tapauksissa tositteiden säilytyksestä sekä siitä, että tositteen tietosisältö vastaa lain vaatimuksia).”

Yleisohjeessa (luku 2.5 Kirjanpitovelvollisen liittämän informaation erottaminen tositteen alkuperäisestä sisällöstä) esitetään seuraavaa:

”Jos kirjanpitovelvollinen liittää ulkopuolisen tahon laatimaan tositteeseen sen käsittelyn yhteydessä omia merkintöjään, audit trail -vaatimuksen täyttämiseksi on tarpeen, että kirjanpitovelvollisen täydentämä tietosisältö on selkeästi erotettavissa alkuperäisestä ulkopuolisen tahon toimittamasta tietosisällöstä.

Kirjanpitovelvollinen voi esimerkiksi ostolaskujen käsittelyn yhteydessä tehdä merkintöjä, joilla kommentoidaan vastaanotettuja suoritteita ja niiden ominaisuuksia. Sähköisesti vastaanotettuja tositteita, esimerkiksi laskuja, voidaan täydentää myös automaattisesti vastaanottajan järjestelmissä.” 

Yleisohjeessa (luku 3.4.2 Säännölliset viranomaisilmoitukset ja audit trail) esitetään seuraavaa:

”Audit trail -vaatimus koskee kirjanpidon perusteella tehtäviä säännöllisiä viranomaisilmoituksia kuten arvonlisävero- ja tulorekisteri-ilmoituksia sekä yrityksen tuloveroilmoitusta. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että viranomaisilmoitusta tarkastellessa tulisi voida todentaa, mistä kirjauksista ilmoituksen tiedot on koostettu. Vastaavasti kirjauksesta tulisi käydä ilmi, millä ilmoituksella se on ilmoitettu.” 

Yleisohjeessa (luku 4.4.2 Kirjanpitoaineiston sisällön muuttumattomuus) todetaan seuraavaa:

”Kirjanpidon sisältöä ei saa muuttaa, kun tilinpäätös on laadittu tai viranomaisilmoitus on annettu KPL 2:7.2:n kuvaamissa tilanteissa. Tilinpäätös katsotaan laadituksi, kun se on allekirjoitettu KPL 3:7:n mukaisesti. 
Hallituksen esityksessä 89/2015 kuvataan taustaa seuraavasti: 

• ”- - muuttaminen ja poistaminen on kielletty myös sen jälkeen, tositetta taikka muuta kirjanpitoaineistoa on käytetty muun raportoinnin perustana.”
• ”Tämä tarkoittaa, että esimerkiksi [KPL 2:]6:n toisen virkkeen tarkoittaman veroraportoinnin tekemisen jälkeen kirjanpitomerkintöjen muuttaminen ei enää ole sallittua.”
• ”Sama pätee myös esimerkiksi välitilinpäätöksen laatimisen jälkeiseen aikaan sekä tilanteeseen, jossa kirjanpitovelvollinen on antanut ulkopuolisen käyttöön aineistosta laatimansa muun vastaavanlaisen asiakirjan.”

KPL:ssa ei ole säädetty kirjanpitovelvolliselle nimenomaista näyttövelvollisuutta muuttumattomuuden osoittamiseen eikä myöskään velvollisuutta varmistaa muuttumattomuutta teknisesti tai prosessien ja ohjeistuksen avulla. Hyvän kirjanpitotavan mukaista kuitenkin on, että kirjanpitovelvollinen on varmistanut – kirjanpitoaineiston määrä ja kirjanpitojärjestelmän rakenne huomioiden – tarkoituksenmukaisella tavalla, että aineiston sisältöä ei muuteta KPL 2:7.2:n kuvaamassa tilanteessa

3. Lautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta lausuu yksityisoikeudellisen kirjanpitovelvollisen osalta seuraavaa:

Vastaukset kysymyksiin: 

1a) Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista hyvän kirjanpitotavan kannalta, jos myyjä päivittää ennen KPL 2:7.2:ssa tarkoitettuja laatimis- tai julkistamistoimia laskun käsitteleviä palvelevia tietoja tai laskun ohjausta ostajalle palvelevia tietoja verkkolaskuoperaattorin verkkopalvelussa, jolloin ostajalle lähetetään vain päivitetty lasku eikä alkuperäistä laskua koskevaa hyvityslaskua, mikäli KPL 2:5-7:n ja 2:9:n säännökset muutoin toteutuvat.

1b) Kirjanpitolautakunta katsoo, että myyjän tulee huolehtia siitä, että päivitetty lasku säilytetään tositteena sen omaa kirjanpitoa varten KPL 2 luvun mukaisesti ja alkuperäisestä laskusta tulee ilmetä tieto sen päivityksestä.

1c) Kirjanpitolautakunta katsoo, että ostajan tulee huolehtia siitä, että päivitetty lasku säilytetään tositteena sen omaa kirjanpitoa varten KPL 2 luvun mukaisesti ja alkuperäisestä laskusta tulee ilmetä tieto sen päivityksestä.

2a) Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista hyvän kirjanpitotavan kannalta, jos myyjä päivittää KPL 2:7.2:ssa tarkoitettujen laatimis- tai julkistamistoimien jälkeen laskun käsittelyä palvelevia tietoja tai laskun ohjausta ostajalle palvelevia tietoja verkkolaskuoperaattorin verkkopalvelussa, jolloin ostajalle lähetetään vain päivitetty lasku eikä alkuperäistä laskua koskevaa hyvityslaskua tilanteessa, jossa päivitettävillä laskun tiedoilla ei ole vaikutusta laaditun tilinpäätöksen tai laadittujen viranomaisilmoitusten sisältöön.

2b) Kirjanpitolautakunta katsoo, että myyjän tulee huolehtia edellä 2a) kohdassa tarkoitetussa tilanteessa siitä, että päivitetty lasku säilytetään tositteena sen omaa kirjanpitoa varten KPL 2 luvun mukaisesti ja alkuperäisestä laskusta tulee ilmetä tieto sen päivityksestä.

2c) Kirjanpitolautakunta katsoo, että ostajan tulee huolehtia edellä 2a) kohdassa tarkoitetussa tilanteessa siitä, että päivitetty lasku säilytetään tositteena sen omaa kirjanpitoa varten KPL 2 luvun mukaisesti ja alkuperäisestä laskusta tulee ilmetä tieto sen päivityksestä.

3) Kirjanpitolautakunnalla ei ole huomauttamista hyvän kirjanpitotavan kanalta, jos ostaja päivittää operaattorin verkkopalvelussa vastaanottamansa verkkolaskun kenttiä, joita käytetään verkkolaskun ohjaamiseen oikealle laskentayksikölle tai aliorganisaatiolle ostajan organisaatiossa sisäisesti (laskun vastaanottajan verkkolaskusoite, laskun vastaanottajan verkkolaskuoperaattori, muu laskun sisäistä reititystä ostajalla palveleva tieto), mikäli laskun sisällön muuttamisen peruste ja muutoksen tekijä ilmenee silloin,

3a) kun myyjä ei ole suorittanut KPL 2:7.2:ssa tarkoitettuja laatimis- tai julkistamistoimia, ja silloin

3b) kun myyjä on suorittanut KPL 2:7.2:ssa tarkoitettuja laatimis- tai julkistamistoimia, mikäli päivityksillä ei ole vaikutusta KPL 2:7.2:ssa tarkoitettujen laatimis- tai julkaisutoimien sisältöön. 

Selvyyden vuoksi kirjanpitolautakunta toteaa, ettei kohdassa 3 tarkoitettu menettely ulotu lakiperusteisiin laskun tietoihin.

KPL:n lisäksi tositeaineistoa koskevista vaatimuksista säädetään myös mm. verotusta koskevissa laeissa, joiden osalta kirjanpitolautakunnalla ei ole toimivaltaa.

Kuntaa koskevien asioiden osalta kirjanpitolautakunta saattaa hakemuksen kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston käsiteltäväksi hallintolain 21 §:n nojalla.