Laskutuspalveluja tarjoavan yrityksen tuloslaskelmaan merkittävistä eristä.

Numero

2018

Asiasanat

Laskutuspalveluyritys. Entiteettiperiaate. Tuloslaskelma.

1. Hakemus

Hakija (- - -) pyytää lausuntoa laskutuspalveluja tarjoavan yrityksen kirjanpitokysymyksistä. Hakemuksen perusteeksi on esitetty seuraavaa.

• Hakija toimii laskutuspalveluyrityksenä ja se tarjoaa itsenäisille luonnollisille henkilöille ja itsensä työllistäjille (Jäljempänä ”Kevytyrittäjä”) laskutuspalvelua, jolla Kevytyrittäjä voi ilman työsuhteeseen liittyviä velvoitteita myydä palveluitaan asiakkaille (jäljempänä ”Asiakas”). Tyypillisiä Kevytyrittäjän tarjoamia palveluita ovat henkilökohtaiseen työhön ja palveluun liittyvät toimet, kuten parturi- kampaamo, rakentamispalvelu tai ajosuoritteet, joista Hakija laskuttaa Asiakasta. Hakija laskuttaa Kevytyrittäjän puolesta Asiakasta Kevytyrittäjän ja Asiakkaan sopiman toimeksiantosuhteen. Hakija ei muodosta toimeksiantoa Asiakkaan kanssa.
• Hakijan ansainta muodostuu prosenttipohjaisesta palkkiosta, jonka Hakija saa Kevytyrittäjältä, kun Asiakas on maksanut Kevytyrittäjän lähettämän laskun (jäljempänä ”Palvelutuotto”). Lisäksi Hakija saa tuottoa Kevytyrittäjältä samoin perustein tiettyjen muiden tuottojen ja palveluiden osalta (jäljempänä ”Muut tuotot”). Hakija pidättää tuotot ennen varojen tilittämistä Kevytyrittäjälle palkan ja sen sivukulujen muodossa. Hakijan Palvelutuotto ja Muut tuotot ovat sidoksissa yksinomaan Asiakkaan maksuun (jäljempänä (”Maksutapahtuma”).
• Sopimuksen perusteella Hakijalle syntyy palkan maksuvelvoite ja siihen liittyvien sivukulujen maksuvelvoite Asiakkaan Maksutapahtuman jälkeen – ei siis vielä laskun lähettämisen yhteydessä. Mikäli Asiakas ei Hakijan  lähettämää laskua maksa, ei synny erillistä Palvelutuottoa Hakijalle, mutta ei myöskään palkan maksuvelvoitetta.
• Riski Asiakkaan maksukyvyttömyydestä ja luottotappiosta sekä Kevytyrittäjän palvelun tasosta on aina Kevytyrittäjällä.
• Hakija laskuttaa Palvelunkäyttäjän toimeksiantajalta Palvelunkäyttäjän ja toimeksiantajan välillä sovitun laskutushinnan hakijan pankkitilille. Suorituksesta vähennetään kulloinkin voimassa olevan hinnaston mukaisesti palvelun veloitukset ja muut hakijan saatavat Palvelunkäyttäjältä, jonka jälkeen jäljelle jäävä summa siirretään hakijan asiakasvaratilille. Asiakasvaratilillä Palvelunkäyttäjän varat pidetään erillään hakijan varoista, ja kirjanpidollisesti erillään muiden palvelunkäyttäjien varoista. Hakija saa käyttää asiakasvaratiliä ja sillä olevia Palvelunkäyttäjän varoja maksaakseen Palvelunkäyttäjän puolesta Palvelun mukaisia palveluita ja lisäpalveluita. Palvelunkäyttäjällä on oikeus nostaa ja siirtää varoja asiakasvaratililtä palkkana tai muutoin palvelun ehtojen mukaisesti.
• Hakija on nykyisin soveltanut tuloslaskelmassaan ja tilinpäätöksessä ns. bruttolaskutuksen esittämistapaa, missä kirjanpitoasetuksen (1339/1997, KPA) tuloslaskelmakaavassa liikevaihtona on esitetty koko Asiakkaalta laskutettu bruttosumma ja edelleen henkilöstökulujen ryhmässä Kevytyrittäjille maksettava määrä (palkka bruttona sivukuluineen). Tämä nyt noudatettava esittämistapa nostaa liikevaihdon määrän huomattavaksi, sillä Hakijan suoriteperusteinen oman liiketoiminnan liikevaihto (Palvelutuotto ja Muut tuotot) on vain noin NN %  bruttolaskutuksesta. Hakijan käsityksen mukaan nykyinen liikevaihdon ja henkilöstökulujen esittämistapa ei anna sen oman  arvion perusteella oikeata kuvaa taseen varallisuusasemasta tai Hakijan omasta liiketoiminnan laajuudesta.
• Hakijan tarkoituksena on jatkossa esittää liikevaihtona ainoastaan Asiakkaiden hyväksymät ja sitä kautta Kevytyrittäjille tilinpäätöskuukauteen mennessä maksetut laskutukset ja Hakijan oma niihin liittyvä suoriteperusteinen tuotto (Palvelutuotto ja Muut tuotot). Edelleen Hakijan tarkoituksena on esittää tuloslaskelman henkilöstökuluissa kyseisiin asiakaslaskutuksiin liittyvät Kevytyrittäjien palkat sivukuluineen sekä sen oman henkilöstön palkat ja palkkoihin liittyvät sivukulut. Tuloslaskelmakaava olisi KPA 1:1 §:n mukaisesti laadittu eikä sitä  olisi tarkoitus jatkossa muuttaa.
• Hakijan tarkoituksena olisi KPA 1:9 §:n mukaisesti täydentää  edellä mainittua liikevaihdon ja palkkojen määrää liitetiedoissa, joissa kokonaisbruttolaskutus palkkoineen esitettäisiin. Esittämistavasta annettaisiin joko toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa erikseen kuvaus.
• Hakijan käsityksen mukaan Hakijan esittämällä tavalla täyttyisi kirjanpitolain (KPL 1336/1997, KPL) 2:3.1 §:n (kirjaamisperusteet) suoriteperusteisuus. Sen mukaisesti menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen – nyt kyseessä olevassa tapauksessa tuotannontekijän suoritteen vastaanottaa Asiakas (ei Hakija). Kevytyrittäjän tekemän suoritteen ja toimeksiannon perusteella ja siten Kevytyrittäjän palkka ja siihen liittyvät sivukulut eivät kohdistu tuotannontekijänä Hakijayritykseen. Kuitenkin toiminnan oikean kuvan saamiseksi tuloslaskelmalla esitettäisiin myös nämä Kevytyrittäjien puolesta laskutetut ja Asiakkaiden hyväksymät ja maksamat laskut ja niihin liittyvät henkilöstökulut. Edelleen tulon kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen, joka Hakijan kuvaamassa tilanteessa Hakijayrityksessä on Palvelutuoton ja Muun tuoton muodostuminen Asiakkaan maksaessa laskun. Vaikka Hakijan tulo muodostuu ja myynnin suorite on laskutuspalvelu- yrityksenä toimiminen, antaa toiminnasta oikeamman kuvan esittämällä koko laskutusmäärä, jonka Asiakas on maksanut.
• Myös kirjanpitolain varovaisuusperiaate olisi toteutettavissa paremmin Hakijan kaavailemalla tuloslaskelman esittämistavalla, missä liikevaihto pohjautuu vahvemmin todennettaviin ja maksettuihin Kevytyrittäjäsuorituksiin. Hakijan esittämällä tavalla riski liikevaihdon esittämisellä liian  suurena poistuisi. Hakijalla ei ole kontrollia Kevytyrittäjien palveluntuotantoon, joka myös puoltaa Hakijan esittämää tapaa. Hakijalle nämä palkkiot (tässä Palvelutuotot) ovat suoriteperusteista liikevaihtoa. Samoin Asiakkaiden maksamat laskut vasta muodostavat ennakonpidätyksen alaisen palkkatulon, joka kirjattaisiin yhdessä laskutuksen kanssa.
• Hakijan tarkoituksena on edelleen jatkuvasti seurata ja ylläpitää Kevytyrittäjien tekemään bruttolaskutukseen liittyviä saamisia erikseen.

Hakija tiedustelee, onko Hakijan suunnittelema tuloslaskelman esittämistapa hyvänkirjanpitotavan ja –lain mukainen.

2. Lausunto

2.1. Kirjanpitolautakunta toteaa perustavansa vastauksensa yksinomaan kirjanpito-oikeudellisiin näkökohtiin. Lautakunta ei siten ota kantaa vero-, yhtiö- taikka työoikeudellisiin kysymyksiin taikka muita lakeja koskeviin velvoitteisiin.

2.2. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Kirjanpitolain päätavoite on, että kirjanpidosta johdettu tilinpäätös antaa asianomaisen yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikean ja riittävän kuvan olennaisuusperiaatteen mukaisesti, toiminnan laatu ja laajuus huomioiden (KPL 3:2.1 §). Siten kirjanpidosta tilinpäätökseen juontuvilla liiketapahtumilla tulee olla tosiasiallinen yhteys asianomaisen yrityksen itsensä todelliseen toimintaan.

2.3. Entiteettiperiaate. Kukin yritys muodostaa kirjanpito-oikeudellisesti oman taloudellisen yksikkönsä. Tämän niin sanotun entiteettiperiaatteen mukaisesti kunkin yksikön kirjanpitoon merkitään vain ja ainoastaan juuri sen omat liiketapahtumat, ei muiden talousyksikköjen, riippumatta siitä, ovatko nämä ulkopuoliset itse kirjanpitovelvollisia tai eivät.

2.4. Kirjanpitolautakunnan aikaisemmat kannanotot. Lausunnossa KILA 1990/2018

käsiteltiin ravintolatoiminnan alihankintapalveluja. Kannanotossa annettiin merkitystä muun muassa seuraaville seikoille: kumpi yrityksistä –ravintoyritys vai alihankkija – kantaa toiminnan taloudellisen riskin, kumpi hinnoittelee palvelut ja onko alihankkija aidosti itsenäisiä entiteetti.

2.5. Kirjanpitolautakunnan kannanotot

2.5.1. Lautakunta rajaa vastauksensa koskemaan ainoastaan hakemuksessa kuvattua toimintaa ja olosuhteita ja toteaa, ettei seuraavista kannanotoista välttämättä voida johtaa yleisempiä päätelmiä, jotka ovat sovellettavissa muunlaisissa olosuhteissa.

2.5.2. Lausuntopyynnössään hakija toteaa, että sillä ei ole kontrollia asiakasyritystensä palvelutuotantoon. Tämän mukaisesti lautakunta katsoo hakijan toimivan asiakasyritystensä asiamiehen tavoin suhteessa kolmansiin (eli loppuasiakkaisiin). Hakija myös käsittelee asiakasyrityksilleen kuuluvia loppuasiakkaiden maksamia suorituksia asiakasyrityksille kuuluvina asiakasvaroina, mikä osaltaan on perustana lautakunnan käsitykselle siitä, että suoritusten perustana olevat laskut loppuasiakkaille eivät kuvasta hakijan omia suoritteita, vaan hakijan asiakasyritysten suoritteita. Esimerkiksi insolvenssitilanteessa hakijan asiakkaiden varat eivät siten kuulu hakijan omaan varallisuuteen, vaan ne siitä erilliset. Asiakasvaroja, jotka on erotettu hakijan varallisuudesta, ei tule merkitä hakijan tilinpäätökseen - kuten on todettu lautakunnan aiemmissa lausunnoissa, esimerkiksi KILA 836/1986 ja KILA 1695/2003.

2.5.3. Hakijan asiakasyritysten toimittamien suoritteiden laskuttaminen asiakasyritysten puolesta hakijan toimesta loppuasiakkailta – ilman, että hakija on suoritteen toimittajana suoritteesta vastuussa loppuasiakkaille – ei lautakunnan käsityksen mukaan ole hakijan omasta palvelumyynnistä saatavaa tuloa. Sen johdosta ei sitä tule merkintä myöskään hakijan itsensä tuloslaskelmaan tuotoksi. Toisaalta hakijan omien palvelujen myynnistä saatavat tulot koostuvat pääosin palkkioista, joita se perii asiakasyrityksiltään.

2.5.4. Tilanne on edellä todettua vastaava myös tuloslaskelmaan merkittävien kulujen osalta: Hakijan tuloslaskelmaan merkitään ainoastaan yrityksen omat palkka- ja muut kulut, ei muiden talousyksiköiden menoja. Lautakunnan käsityksen mukaan hakijan asiakasyrityksilleen suorittamat maksut ovat asiamiespalvelun perusteella toteutettavia maksutilityksiä, eivät hakijan itsensä menoja; tämä koskee myös niitä maksuja, joita yritys suorittaa asiakasyrityksensä puolesta. Toisin olisi siinä tapauksessa, että järjestelyssä on kyse alihankintajärjestelyn omaisista olosuhteista siten, että hakija on itse vastuussa palvelun tuottamisesta suhteessa loppuasiakkaaseen.

2.5.5. Hakemuksessa kuvatussa toiminnassa – hakijan suorittamasta kolmannen tahon vastuulla olevan toiminnan laskuttamiseen liittyvästä palvelusta – ei lautakunnan käsityksen mukaan ole kyse hakijan omien suoritteiden perusteella liikevaihtoon merkittävistä tuotoista. Loppuasiakkaiden palvelut toimittaa ja niistä vastaa hakijan asiakasyritys, ei hakija itse. Hakijan liikevaihtoon merkitään yksinomaan sen omien palvelujen myynnistä saatavat tuotot.

2.5.6. Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan entiteettiperiaatteen vastaista on lukea yrityksen liikevaihtoon tuloja toisen talousyksikön tuottamista suoritteista, kun tulo on tosiasiallisesti saatu loppuasiakkailta edelleen välitettäväksi suoritteen tuottajalle tämän ja yrityksen väliseen sopimukseen perustuen; merkitystä ei ole sillä, että yritys perii oman palkkionsa ja tekee muut vähennykset sopimusperusteisesti asiakassuorituksista ennen nettomäärän välittämistä tuottajalle. Mitään estettä ei ole hyvän kirjapitotavan kannalta sille, että sopimusjärjestelyn taloudellista sisältöä kuvataan lähemmin tilinpäätöksen liitetietona.  

2.5.7. Hakemuksesta ilmenevään kysymykseen, voidaanko tilinpäätöksessä tulojen jaksottamisen osalta noudattaa maksuperustetta, on lautakunnan vastaus kielteinen. Tilinpäätös tulee laatia noudattaen suoriteperustetta (KPL 3:3.1 § 6 kohta). Siten kullekin tilikaudelle kuuluvat hakijan tuotot ja kulut kirjataan sanotulle tilikaudelle, riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä. Se ajankohta, milloin hakijan suorite on sen asiakasyritykselle luovutettu, on siten tulon jaksottamisen kannalta ratkaiseva.