Lausunto 1.3.2012 voimaantulleisiin tonnistoverolain (476/2002) muutoksiin liittyvistä kirjanpitokysymyksistä

1. Hakemus

Hakija (- - - ) pyytää kirjanpitolautakunnan lausuntoa tonnistoverojärjestelmään siirtymiseen, siinä toimimiseen ja sieltä poistumiseen liittyen. Hakija kysyy:

1.      Onko tonnistoverojärjestelmässä oleva osakeyhtiö velvollinen kirjaamaan muutetussa tonnistoverojärjestelmässä tilinpäätöksessään laskennallista verovelkaa ja sen muutosta?

2.      Jos vastaus kysymykseen 1) velvoittaa tonnistoverotettavan yhtiön kirjaamaan laskennallista verovelkaa ja sen muutosta, miten sitä käsitellään seuraavissa tilanteissa?

·         tonnistoverojärjestelmään siirtyminen

·         tonnistoverojärjestelmässä toimiminen

·         tonnistoverojärjestelmässä toimiminen ja alusten jälleenhankintavaraus

·         tonnistoverojärjestelmästä poistuminen tonnistoverokauden päättyessä?

3.      Vaikuttaako laskennallista verovelkaa koskevaan tilinpäätöskäsittelyyn se, onko kyseessä huojennuskelpoinen latentti verovelka vai huojennuskelvoton latentti verovelka?

4.      Miten tonnistoverotettava yhtiö kirjaa tilinpäätökseensä tonnistoverotettavasta toiminnasta aiheutuvan tonnistoveron ja tonnistoverovelan?

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki, kirjanpitolautakunnan yleisohjeet sekä aiemmat lausunnot. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä ”KPL”) 5:12.1 §:n nojalla ”kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityistä syytä.” Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa suunnitelman mukaisista poistoista (16.10.2007) todetaan tällaisesta ”erityisestä syystä” (4 luku, ensimmäinen kappale), että ”perusteena suunnitelman ylittäville poistoille voi olla verolainsäädännön vaatimus, joka edellyttää verotuksessa vähennettäväksi vaadittavien poistojen kirjaamista myös kirjanpidossa.”

Elinkeinotulon verottamisesta annettu laki (360/1968; jäljempänä "EVL") sisältää edellä tarkoitetun sidonnaisuuden: EVL 54.2 §:n mukaan ”poistoina ― ― verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt.”

Mainitussa yleisohjeessa annetaan seuraava ohjeistus:

·         ”Suunnitelman ylittävän poiston osuus esitetään tuloslaskelmassa erässä `Poistoeron muutos´.”

·         ”Kokonaispoistojen ja suunnitelmapoistojen kertynyt erotus esitetään taseen vastattavaa -puolella `Tilinpäätössiirtojen kertymä´ -ryhmän ensimmäisessä kohdassa `Poistoero´.”

KPL 5:18 § laskennallisen verovelan ja -saamisen merkitsemisestä kuuluu:

"Tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten tulojen samoin kuin kulujen ja niitä vastaavien verotuksessa vähennyskelpoisten menojen jaksotuseroista sekä kirjanpitoarvojen ja verotuksellisten arvojen välisistä väliaikaisista eroista johtuvat laskennalliset verovelat ja ‑saamiset saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen."

Konsernitilinpäätöstä koskevan KPL 6:7.5 §:n mukaan poistoerolla tarkoitetaan tehtyjen ja suunnitelman mukaisten poistojen kertynyttä erotusta. Laskennalliset verovelat taas ovat tulevaisuudessa maksettavaksi tulevia veroja, jotka perustuvat veronalaisiin väliaikaisiin eroihin. Väliaikaiset erot ovat varojen tai velkojen taseeseen merkityn kirjanpitoarvon ja niiden verotuksellisen arvon välisiä eroja.

KPL 5:18 §:n ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeen (12.9.2006) mukaan laskennallisten verovelkojen ja ‑saamisten merkitseminen taseeseen ja tuloslaskelmaan on vapaaehtoista yksittäiselle kirjanpitovelvolliselle. Jos laskennallisia verovelkoja tai -saamisia ei ole merkitty tuloslaskelmaan tai taseeseen ja ne ovat oleellisia, on niistä esitettävä kirjanpitoasetuksen mukaiset liitetiedot. KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitetut ns. pienet kirjanpitovelvolliset on kokonaan vapautettu tästä velvollisuudesta.

Yleisohjeen jaksossa 3.1.3 todetaan seuraava:

"Poistoeron ja vapaaehtoisten varausten (ns. tilinpäätössiirrot) tarkoituksena on verovelvollisen kirjanpitovelvollisen kohdalla yleensä verotettavaan tuloon vaikuttaminen. Verolainsäädännön vaatimasta kirjauskäytännöstä johtuen tilinpäätössiirrosta ei synny jaksottamisesta johtuvaa väliaikaista eroa, sillä suunnitelman ylittävät tai alittavat poistot ja vapaaehtoisten varausten muutokset kirjataan kuluksi tai tuotoksi tuloslaskelmaan viimeistään samalla tilikaudella kuin ne vähennetään verotuksessa. Tilinpäätössiirtojen kertymä taseessa sisältää omaan pääomaan rinnastettavissa olevan osuuden sekä verovelan. Laskennallinen verovelka on tullut kirjatuksi jo tilinpäätössiirron kirjaamisen yhteydessä, eikä sitä tai sen muutosta ole nykyisen, tietynlaista kirjanpitokäsittelyä edellyttävän verolainsäädännön voimassa ollessa myöskään mahdollista erottaa omaksi eräkseen yksittäisen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä."

"Kirjanpitolautakunta ei näe estettä sille, että tilinpäätössiirtojen jakaantuminen omaan pääomaan rinnastettavaan erään ja laskennalliseen verovelkaan ilmoitetaan liitetietona. Samoin voidaan ilmoittaa niiden tuloslaskelmaan merkityn muutoksen jakaantuminen tilikauden tulokseen rinnastettavaan erään ja laskennallisen verovelan muutokseen. Useimmissa tapauksissa tämä edesauttaa sitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta."

Edellä olevasta poiketen konsernin tulee yleisohjeen mukaan kuitenkin esittää laskennalliset verovelat ja -saamiset sekä niiden muutokset omana eränään konsernituloslaskelmassa tai -taseessa.

Kirjanpitoasetuksen (1339/1997; jäljempänä "KPA") 1:1.1 ja 1:2.1 § tarkoittamien tuloslaskelmakaavojen nimikkeeseen "Muut välittömät verot" kuuluu mahdollinen varallisuusvero, kun taas kiinteistöverot ja muut niihin rinnastettavat verot ovat luonteeltaan liiketoiminnan kuluja (KPA:n perustelumuistio vuodelta 1997). "Tilikauden verot" taas määräytyvät kirjanpitovelvollisen veronalaisen tulon perusteella.  

Kirjanpitolautakunta on ottanut kantaa muihin kuin välittömästi myynnin määrään perustuvien verojen kirjanpitokäsittelyyn lausunnossaan KILA 1761/2005, joka koski jäteveroa: "Jätevero samoin kuin muut valmisteveron luonteiset verot, jotka eivät perustu välittömästi myynnin määrään, luetaan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon ja vähennetään liiketoiminnan muina kuluina silloin kun vero suoritetaan. Siltä osin kuin mainittu vero on määrältään olennainen, tulee siitä antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetieto: "

Mainitun lausunnon kannalta olennainen kysymys oli, onko jätevero sellainen arvonlisäveroon rinnastettava "muu välittömästi myynnin määrään perustuva vero", joka tulee vähentää KPL 4:1 §:n mukaan liikevaihdosta. Koska lainkohta perustuu jäsenvaltiota sitovaan neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin (78/660/ETY; ns. tilinpäätösdirektiivi) 28 artiklaan, lautakunta katsoi aiheelliseksi ottaa tarkastelussa huomioon myös ― tosin muodollisesti sitomattoman, mutta komission sekä jäsenvaltioiden tilinpäätösasiantuntijoiden enemmistön näkemyksiä heijastavan ― tulkitsevan tiedonannon (98/C16/04), jossa lausutaan 28 artiklasta seuraavaa: "Ilmaisu 'muilla suoraan liikevaihdon perusteella määrättävillä veroilla' ei sisällä valmisteveroa. Toisin kuin arvonlisäveron, joka kannetaan ja palautetaan jokaisessa tuotantoketjun vaiheessa, tuottaja maksaa valmisteveron vain silloin, kun tuote ensi kerran lähtee tehtaalta. Tämän vuoksi valmisteveroa voidaan loogisesti pitää erottamattomana osana tuotteen hintaa, ja se pitäisi aina sisällyttää liikevaihtoon."

2.2. Muutettu tonnistoverolaki. Tonnistoverolakia (476/2002, ”TonVL”) on muutettu 1.3.2012 voimaantulleella lailla. TonVL:ssa säädetään verojärjestelmästä, jota sovelletaan kansainvälistä meriliikennettä lasti- tai matkustaja-aluksilla harjoittaviin varustamoihin. Säädetyt edellytykset täyttävä osakeyhtiö voi valita tavaroiden ja matkustajien kuljettamisen ja siihen läheisesti liittyvän toiminnan tuottaman voiton säännönmukaisen tuloverotuksen sijasta alusten nettovetoisuuden perusteella määräytyvän tonnistoverotuksen. Tonnistoveron määrä lasketaan lain 9.1 §:n nojalla aluksen nettovetoisuuden perusteella jokaista 100 tonnia kohden 0,4 euroa päivältä 1.000 tonniin asti, 0,3 euroa 1.000 tonnin ylittävältä osalta 10.000 tonniin asti, 0,2 euroa 10.000 tonnin ylittävältä osalta 25.000 tonniin asti ja 0,1 euroa 25 000 tonnin ylittävältä osalta.

TonVL:n 1.3.2012 voimaan tullut muutos koskee mm. alusten lippuvaatimuksia, tonnistoveron laskemista, osinkojen verotusta, tonnistoverovelvollisuuden konsernikohtaisuutta, aikaisemmin tuloverotuksessa vahvistettujen tappioiden vähentämistä sekä konserniavustusta koskevia säännöksiä.

Kirjanpitolautakunta on antanut tonnistoverotuksesta lausunnot KILA 1841/2009 ja 1760/2005, jotka koskivat aiemmin voimassa olleita menettelyitä. Siten ne eivät lainmuutoksen 1.3.2012 jälkeen enää ole voimassa.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

3.1. Kirjanpitolautakunta pitää lähtökohtana, että kukin kirjanpitovelvollinen arvioi itse TonVL:n järjestelmään siirtymisen vaikutukset ottaen huomioon toimintaansa liittyvät ominaispiirteet ja tämän arvion perusteella tekee pääkirjanpitoa ja tilinpäätöksen laadintaperiaatteita koskevat ratkaisunsa. Koska uuteen verojärjestelmään siirtyminen on merkittävä valinta, on tärkeää, että kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä kuvataan kattavasti menettelyt siirtymisessä ja kirjausperiaatteet perusteluineen samoin kuin siirtymisen vaikutukset poistoeron käsittelyyn.

3.2. Kirjanpitolautakunta antaa seuraavassa yleisiä ohjeita edellä tarkoitetun arvioinnin tekemisen tueksi. Koska hakemuksessa ei ole tarkemmin kuvattu nykyistä tilinpäätösmenettelyä, lausunto rajautuu yksittäistä kirjapitovelvollista koskevaan tilanteeseen.

3.3. Kirjanpitolautakunnan toimivaltaan ei kuulu verosääntelyn tulkinta, joten tässä lausunnossa ei oteta kantaa verotukseen. Kirjanpitovelvollisen on kuitenkin syytä ottaa kirjanpitonsa järjestämisessä huomioon TonVL:sta aiheutuvat vaatimukset, kuten mahdollinen tarve erilliselle verotuksellisten poistojen seurantalaskennalle.

3.4. Kirjanpitolautakunta toteaa, että poistoeron taseeseen merkitsemisen syynä ei alun perin ole ollut KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimus. KPL 5:5.1 §:n tarkoittamat suunnitelman mukaiset poistot ovat perusta pysyvien vastaavien hankintamenon jaksottamiselle. Poistoeron merkitsemisen perusteena on puolestaan ollut kirjanpidon poistojen ja verotuksen poistojen sidonnaisuus, joka johtuu siitä, että veropoistojen hyväksymisen edellytyksenä on ollut niiden merkitseminen kirjanpitoon.  Kirjanpitolautakunta toteaa, että TonVL:n piirissä tämä sidonnaisuus poistuu ja siten siirtymishetkellä tulee arvioida taseen antamaa kuvaa ilman edellä kuvatun yhteyden olemassaoloa.

3.5. Kirjanpitolautakunta katsoo, että tase antaa oikeamman kuvan ilman sinne kertyneen poistoeron esittämistä, minkä johdosta se pitää perusteltuna poistoeron purkamista siirtymisen yhteydessä, jollei sen pysyttämiselle ole verotukseen liittyvää syytä.

3.6. Kirjanpitovelvollisen tulee siirtymisen yhteydessä varautua mahdollisesti toteutuviin vanhan järjestelmän aikana syntyneisiin verovastuisiin kirjaamalla tarvittaessa sellainen pakollinen varaus, joka kattaa TonVL:n järjestelmässä maksuun tulevat alusluovutuksista taikka muutoin aiheutuvat tuloverojen maksuunpanot. Tätä arvioidessaan kirjanpitovelvollinen voi ottaa huomion myös TonVL:n mukaisen jälleenhankintavarausmenettelyn.  Koska siirtymistä edeltävältä ajalta olevissa liiketapahtumissa on kyse EVL-perustaisten menojen merkitsemisestä kirjanpitoon, sovelletaan niiden osalta EVL:stä johtuvia periaatteita ja poistoerokäsittelyt ovat siten samat kuin EVL-perustaisessa kirjanpitomenettelyssä.

3.7. Kirjanpitolautakunta toteaa, että tonnistovero esitetään KPA 1:1.1 tai 1:2.1 §:n mukaisen tuloslaskelman nimikkeessä ”Muut välittömät verot”, koska voiton säännönmukaisen tuloverotuksen sijasta verotus perustuu alusten nettovetoisuuteen.