Lausunto hyvinvointialueiden vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta

Numero 

135

Asiasanat

hyvinvointialue, hyvinvointiyhtymä, konsernitilinpäätös, laatiminen

Sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevan uudistuksen toimeenpanosta ja sitä koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annetun lain (616/2021, jatkossa voimaanpanolain) 4 luku sisältää säännökset uudistuksen omaisuusjärjestelyistä. Omaisuusjärjestelyt vaikuttavat myös siihen, mitkä yhteisöt yhdistellään hyvinvointialue- ja kuntakonsernien konsernitilinpäätöksiin, ja siten konsernitilinpäätöksen oikaisu- ja eliminointikirjauksiin.

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja muun muassa hyvinvointialueesta annetun lain (611/2021) konsernitilinpäätöstä koskevan 118 §:n soveltamisesta. Jaosto antaa oma-aloitteisen lausunnon hyvinvointialueiden vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta.

Säännökset ja ohjeet

Laki hyvinvointialueesta 

Hyvinvointialueen kirjanpitoon ja tilinpäätökseen sovelletaan sen lisäksi, mitä hyvinvointialueesta annetussa laissa säädetään, kirjanpitolakia. Hyvinvointialueen tilinpäätöksen laadinnassa ei kuitenkaan sovelleta kirjanpitolain 4 luvun 5 §:n 2 eikä 3 momenttia, 5 luvun 2 a, 2 b, 4, 5 b eikä 17 §:ää eikä 7 a lukua. Valtioneuvoston asetuksella voidaan antaa tarkempia säännöksiä muun muassa konsernitilinpäätöksestä ja sen liitetiedoista.

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja hyvinvointialueen konsernitilinpäätöksestä sekä hyvinvointialueen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun valtioneuvoston asetuksen soveltamisesta.

Lain mukaan sellaisen hyvinvointialueen, joka tytäryhteisöineen muodostaa konsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin hyvinvointialueen tilinpäätös. Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyhteisöjen taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätökseen sisällytetään lisäksi konsernin rahoituslaskelma, jossa annetaan selvitys konsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.

Hyvinvointiyhtymän tilinpäätös sekä hyvinvointialueiden tai hyvinvointialueen ja hyvinvointiyhtymän yhteisessä määräysvallassa olevan yhtiön tilinpäätös yhdistellään hyvinvointialueen konsernitilinpäätökseen. Tämä koskee myös hyvinvointialueiden ja kuntien yhteisessä määräysvallassa olevaa yhtiötä sekä hyvinvointialueiden ja valtion yhteisessä määräysvallassa olevaa yhtiötä. Sellaisen hyvinvointialueen, jolla ei ole tytäryhteisöjä, mutta joka on jäsen hyvinvointiyhtymässä tai on edellä tarkoitetun yhtiön osakas, tulee sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätöstä vastaavat tiedot.

Voimaanpanolaki

Voimaanpanolain 20 §:n mukaan erikoissairaanhoitolain 7 §:ssä mainittujen sairaanhoitopiirien kuntayhtymät sekä kehitysvammaisten erityishuollosta annetun lain (519/1997) 6 §:n 1 momentissa tarkoitetut erityishuoltopiirit siirretään varoineen ja velkoineen sekä sitoumuksineen hyvinvointialueille 1.1.2023.

Kuntayhtymän varat, velat ja sitoumukset liitetään siihen hyvinvointialueeseen, jonka alueeseen kuntayhtymän jäsenkunnat kuuluvat. Jos kuntayhtymän jäsenkunnat kuuluvat useampaan hyvinvointialueeseen, varat, velat ja sitoumukset on jaettava hyvinvointialueiden välillä jäsenkuntien omistusosuuksien suhteessa, paitsi jos varojen, velkojen ja sitoumuksen siirrot olisivat hyvinvointialueiden taloudelliseen kantokykyyn nähden vähäisiä. Hyvinvointialueet voivat sopia varojen, velkojen ja sitoumusten jakamisesta myös toisin.

Voimaanpanolain 23 § mukaan hyvinvointialueille siirtyvät 1.1.2023 sen järjestämisvastuulle kuuluvaan toimintaan liittyvä irtaimisto, irtaimen omaisuuden omistusta, hallintaa ja käyttöä koskevat oikeudet sekä immateriaaliset oikeudet ja luvat. Hyvinvointialueelle siirtyvät sellaiset osakeyhtiön osakkeet, jotka kunta omistaa sosiaali- ja terveydenhuollon palveluiden järjestämistä ja tuottamista varten, jos osakeyhtiön tosiasiallinen päätoimiala on sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluiden tuottaminen.

Voimaanpanolain 27 § mukaan kunkin kunnan HUS-sairaanhoitopiirin peruspääomaosuudet siirtyvät sen hyvinvointialueen omaisuudeksi, jonka alueelle ne kuuluvat 1.1.2023.

Valtioneuvoston asetus hyvinvointialueen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (729/2021)

Hyvinvointialueen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetussa valtioneuvoston asetuksessa säädetään hyvinvointialueen konsernituloslaskelman, konsernin rahoituslaskelman ja konsernitaseen laadinnassa käytettävistä kaavoista (14–17 §:t).

Asetuksen mukaan konsernitilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä muun muassa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet, konsernitilinpäätöksen esittämistapaa koskevat liitetiedot, selvitys konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja  menetelmissä tapahtuneista muutoksista sekä muutosten vaikutuksesta konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan, selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitaseen vertailukelpoisuuteen edelliseltä tilikaudelta laaditun konsernitilinpäätöksen kanssa, sekä konserniaktiivojen ja -passiivojen olennaiset muutokset edellisestä tilikaudesta ja selvitys niiden käsittelystä.

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunto hyvinvointialueen aloittavan taseen 1.1.2023 laatimisesta (lausunto 129/2022)

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon hyvinvointialueen aloittavan taseen 1.1.2023 laatimisesta. Lausunnon mukaan hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät kirjataan alkusaldojen muutoksina tilinavaukseen päiväykselle 1.1.2023. Tilinavaukseen kirjaamisen tarkoituksena on, että omaisuus- ja pääomaerien siirtoja ei esitetä vuoden 2023 liiketapahtumina talousarvion toteutumisvertailussa eikä rahoituslaskelmassa.

Sairaanhoitopiirien peruspääoma ja osuus erityishuoltopiirien peruspääomasta muodostavat hyvinvointialueen peruspääoman pohjan. Peruspääoman lisäykseksi kirjataan kunnista ja muista kuntayhtymistä siirtyvien omaisuuserien määrä, ja peruspääomasta vähennetään siirtyvä lomapalkkavelka. Uudenmaan hyvinvointialueilla peruspääomaa lisää myös osuus HUS-yhtymästä.

Voimaanpanolain perusteella tehtävät omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja, joten tilinpäätöksessä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen ei tehdä oikaisuja vaan tarvittavat tiedot annetaan liitetiedoissa.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä kuntaliitoksen jälkeen (lausunto 90/2009)

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä kuntaliitoksen jälkeen antaman lausunnon mukaan avaavan konsernitaseen laadinta on perusteltua, jotta konsernin rahoituslaskelma on mahdollista laatia ja jotta konsernitilinpäätöksen jatkuvuudesta voidaan varmistua.

Avaavan konsernitaseen esittämistä konsernitaseen vertailutietona on arvioitava siitä näkökulmasta, onko sen esittäminen oikean ja riittävän kuvan antamisen kannalta perusteltua. Avaavan konsernitaseen laadintaa ja sen esittämistä konsernitaseen vertailutietona puoltaa lisäksi se, että vastaava vertailutieto esitetään kuntaliitoksen jälkeen myös kunnasta. Avaavan konsernitaseen käyttämisestä vertailutietona annetaan selvitys liitetiedoissa. Konsernin tuloslaskelmasta ja rahoituslaskelmasta vertailutietojen esittämistä edelliseltä tilikaudelta ei edellytetä.

Lausunto

Hyvinvointialueen vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnan lähtökohtana on se, vuoden 2023 konsernituloslaskelmassa ja konsernin rahoituslaskelmassa esitettäviin eriin vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat.

Hyvinvointialueen voi olla perusteltua laatia tilikauden alun tilannetta kuvaava aloittava konsernitase 1.1.2023, jossa otetaan huomioon sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta muuttuvat eliminointi- ja yhdistelykirjaukset sekä konsernirakenteen muutokset. Aloittavaan konsernitaseeseen kirjattavat oikaisut esitetään vuoden 2023 konsernitaseessa edellisten tilikausien yli- tai alijäämään vaikuttavina. Aloittavan konsernitaseen laadinta on suositeltavaa ainakin silloin, jos konsernin rakenne muuttuu merkittävästi sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta. Sellaisessa hyvinvointialuekonsernissa, jossa on vain vähän yhdisteltäviä yhteisöjä, eliminointi- ja yhdistelykirjaukset on mahdollista tehdä lausunnossa kuvatuilla periaatteilla ilman erillisen aloittavan konsernitaseen laadintaa.

Aloittavan konsernitaseen pohjana on sairaanhoitopiirin kuntayhtymän laatima konsernitase vuodelta 2022, jota oikaistaan omaisuusjärjestelyistä aiheutuvilla muutoksilla. Oman pääoman jatkuvuus ei kaikilta osin toteudu kuntayhtymien vuoden 2022 päättävien konsernitaseiden ja hyvinvointialueiden vuoden 2023 aloittavien konsernitaseiden välillä, mutta se toteutuu vuodesta 2023 alkaen hyvinvointialueilla.

Valtakunnallisen toimitila- ja kiinteistöhallinnon osaamiskeskuksen ja muiden tukipalveluyhtiöiden osakkeet siirtyvät vastikkeetta valtiolta hyvinvointialueille 1.1.2023. Osakkeiden siirto on vuoden 2023 liiketapahtuma, ja yhtiöiden omistuksen eliminointiero kirjataan vuoden 2023 konsernitilinpäätökseen.

Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien tilinpäätösten laadintaperiaatteiden muuttaminen yhdenmukaiseksi

Hyvinvointialueen vuoden 2023 liiketapahtumana esitetään ainoastaan sellaiset laadintaperiaatteiden yhdenmukaistamisesta johtuvat kirjaukset, jotka kohdistuvat vuodelle 2023. Esimerkiksi sellainen oikaisu, jolla yhdisteltävän yhteisön poistot muutetaan suunnitelman mukaisiksi, jaetaan aikaisemmille tilikausille ja tilikaudelle 2023 kohdistuvaan osaan. Aikaisempiin tilikausiin kohdistuva osuus esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä, ja tilikaudelle 2023 kohdistuva muutos konsernin tuloslaskelmassa.

Vastaavalla tavalla menetellään muiden laadintaperiaatteiden yhdenmukaistamisessa. Esimerkiksi hyvinvointialueen konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien yhteisöjen aktivoimat hankinnan ja valmistuksen välilliset menot sekä lainan korkomenot tuotantojaksolta eliminoidaan edellisten tilikausien yli- tai alijäämästä sekä konsernin tuloksesta.

Konsernitilinpäätöksen yhdistely- ja eliminointikirjaukset

Sellaiset konsernitilinpäätöksen sisäiset liiketapahtumat, jotka vaikuttavat ainoastaan joko konsernituloslaskelmaan tai ainoastaan konsernitaseeseen, eliminoidaan normaalisti vuoden 2023 konsernitilinpäätöksessä.

Sisäisten katteiden muutoksena vuonna 2023 esitetään ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumista johtuvat sisäisten katteiden muutokset. Jos sisäinen kate muuttuu sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta, muutos esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä.

Omistuksen eliminointieroista esitetään vuoden 2023 konsernituloslaskelmassa pääsääntöisesti ainoastaan vuoden 2023 aikana hankittujen yhteisöjen omistuksen eliminointierot. Aikaisempina vuosina hankittujen yhteisöjen eliminointierot esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä. Mahdollisten aktivoitujen omistuksen eliminointierojen käsittelyä jatketaan siten, että vuoden 2023 konsernin tulokseen kohdistuu vain vuoden 2023 osuus eliminointierosta. Esimerkiksi omistuksen eliminointiero sellaisesta kunnasta hyvinvointialueelle siirtyvästä yhtiöstä, joka on konsernin tytäryhteisö, esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämän oikaisuna.

Vastaavalla tavalla käsitellään myös hyvinvointialueen konsernitilinpäätökseen pääomaosuusmenetelmällä yhdisteltäviä osakkuusyhteisöjä. Osakkuusyhteisöosuuksien arvon muutos, joka kohdistuu aikaisemmille tilikausille, esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä. Osakkuusyhteisön tilikauden tuloksesta ja osingonjaosta johtuvat osakkuusyhteisöosuuksiin kirjattavat oikaisut vaikuttavat vuoden 2023 konsernin tulokseen.

Myös vähemmistöosuus erotetaan siten, että vuoden 2023 vähemmistöosuuden muutos esitetään vuoden 2023 konsernituloslaskelmassa. Muilta osin vähemmistöosuus erotetaan taseen oman pääoman eristä.

Konsernitilinpäätöksen vertailutiedot

Konsernituloslaskelman, konsernin rahoituslaskelman ja konsernitaseen vertailutietoa ei esitetä, jos hyvinvointialue ei ole laatinut konsernitilinpäätöstä vuodelta 2022. Aloittava konsernitase voidaan esittää konsernitaseen vertailutietona, tällöin vertailutiedon otsikossa esitetään tilikauden alkamispäivä.

Hyvinvointialueen konsernia koskevat liitetiedot ja toimintakertomustiedot

Konsernitilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä hyvinvointialueen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen mukaisesti muun muassa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet, konsernitilinpäätöksen esittämistapaa koskevat liitetiedot, selvitys konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja  menetelmissä tapahtuneista muutoksista sekä muutosten vaikutuksesta konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan, selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitaseen vertailukelpoisuuteen edelliseltä tilikaudelta laaditun konsernitilinpäätöksen kanssa, sekä konserniaktiivojen ja -passiivojen olennaiset muutokset edellisestä tilikaudesta ja selvitys niiden käsittelystä.

Laatimisperiaatteina esitetään muun muassa tässä lausunnossa kuvatut periaatteet eliminointi- ja yhdistelykirjausten esittämisestä siten, että vuoden 2023 konsernin tulokseen vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat ja vuodelle 2023 kohdistuvat eliminointi- ja yhdistelykirjausten muutokset. Sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyistä johtuvat muutokset vaikuttavat konsernitaseen edellisten tilikausien yli- tai alijäämään.

Aloittava konsernitase on mahdollista esittää konsernitasetta kuvaavana liitetietona, jos sitä ei ole esitetty konsernitaseen vertailutietona. Esittämistä liitetietona on arvioitava siitä näkökulmasta, onko esittäminen oikean ja riittävän kuvan antamisen kannalta tarpeellista.

Hyvinvointialueen konsernia koskevana toimintakertomustietona esitetään muun muassa kuvaus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävistä yhteisöistä sekä konsernitilinpäätöksen laskelmat tunnuslukuineen siltä osin kuin niitä on mahdollista esittää ensimmäistä konsernitilinpäätöstä laadittaessa. Laskelmien yhteydessä on vuonna 2023 perusteltua kuvata keskeiset vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnan periaatteet.

HUS-yhtymän konsernitilinpäätöksen erityispiirteet

HUS-yhtymän vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnassa noudatetaan tässä lausunnossa kuvattuja periaatteita. HUS-yhtymä voi kuitenkin esittää vertailutietoina HUS-kuntayhtymän vuoden 2022 konsernitilinpäätöksen tiedot. Konsernitilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä kuitenkin tarvittaessa selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitaseen vertailukelpoisuuteen edelliseltä tilikaudelta.