Lausunto investoinnin toteuttavaan hankeyhtiöön tehtyjen kunnan sijoitusten kirjaamisesta

.

Numero

149

Asiasanat

kunnat. sijoitus

1 Lausuntopyyntö

Kaupunki pyytää kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaostolta lausuntoa, miten hankeyhtiömallissa hankeyhtiön vapaan oman pääoman rahastoon tehdyt suorat vastikkeettomat pääomasijoitukset tulisi kirjata kunnan kirjanpidossa. Kaupungin tähän mennessä tekemät sijoitukset yhtiöön on esitetty pysyvien vastaavien sijoituksissa. Hakijan näkemyksen mukaan investointi tuottaa sille taloudellista hyö-tyä sekä hyötyä palvelutuotannolle siitä hetkestä alkaen, kun investointi on valmistunut ja se on luovutettu käyttöön. Yhtiö on tarkoitus purkaa, kun se on luovuttanut investoinnin valtiolle vastikkeetta kokonaisuuden saatua käyttöönottoluvan. 
Kysymys 1:
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeissa ei ole kirjanpitolautakunnan yleisohjetta vastaavaa ohjetta sijoituksista tehtäville poistoille ja niiden esittämisestä osana suunnitelman mukaisia poistoja. Voidaanko pysyvien vastaavien sijoituksesta hanke-yhtiöön tehdä suunnitelman mukainen poisto ja voidaanko suunnitelman mukainen poisto esittää kunnan tuloslaskelmassa poistojen ryhmässä kirjanpitolautakunnan yleisohjeen mukaisesti? Voidaanko suunnitelman mukaiset poistot poikkeustapauksena aloittaa vasta silloin kun investointi on luovutettu käyttöön?
Kysymys 2:
Voidaanko pääomasijoitukset hankeyhtiöön esittää asia ennen muotoa -periaatteella alun alkaen sijoitusten asemesta muissa pitkävaikutteisissa menoissa ja voidaanko suunnitelman mukaiset poistot poikkeustapauksena aloittaa vasta silloin kun investointi on luovutettu käyttöön?

2 Lausunnon perustelut

2.1    Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimisesta 

Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan pysyvien vastaavien tase-erä Sijoitukset sisältää kunnan toiminnan edistämiseksi hankitut arvopaperit, kunnan toimialaan liittyvät sijoitukset ja muut pitkäaikaiset sijoitukset. Toimialasijoituksia ovat oman tai vieraan pääoman ehtoiset sijoitukset yhteisöihin, jotka hoitavat kunnan tehtäviä tai joiden toiminnan tarkoituksena on tukea kunnan tehtäviin liittyviä päämääriä kuten palvelutuotannon järjestämistä, elinkeinorakenteen muutosta tai työllisyyden turvaamista kunnan tai seutukunnan alueella.  Toimialasijoitukset ovat pääsääntöisesti pääomasijoituksia investointien rahoittamiseen kuten antolainoja sekä osake- ja osuuspääomasijoituksia.

Tase-erään Osakkeet ja osuudet kuuluvat pysyvään käyttöön hankitut osakkeet ja osuudet kuten palvelutoiminnan toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet ja muut toimialasijoittamisen osakkeet ja osuudet. Osakkeiden hankintamenon lisäykseksi kirjataan myös esimerkiksi kiinteistöyhtiölle maksetut pääomavastikkeet, mikäli kiinteistöosakeyhtiö on päättänyt rahastoida ne omaan pääomaan.

Tavanomaista suuremmat rahoitusosuudet muiden yhteisöjen pysyvien vastaavien hankintamenoihin merkitään muihin pitkävaikutteisiin menoihin olennaisuuden periaatetta noudattaen. Muita pitkävaikutteisia menoja voivat olla esimerkiksi osake- ja vuokrahuoneistojen perusparannusmenot, tavanomaista vuotuiskustannusta suuremmat kaavoitusmenot, atk-ohjelman hankintaan liittyvät muut menot kuin lisenssioikeuden hankintamenot sekä osallistuminen valtion tie-, rata- ja vesiväylähankkeisiin.

2.2    Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän pysyvien vastaavien kirjaamisesta

Suunnitelmapoistojen pohjana on pysyvien vastaavien hankintameno. Hyödykkeen hankintamenoon luetaan pääsäännön mukaan sen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot (KPL 4:5.1§). Yleisohjeen kappaleessa 2.2 on annettu tarkemmat ohjeet hankintamenon määrittelystä.

Pysyvien vastaavien osakkeiden ja osuuksien hankintamenoista ei yleensä kirjata suunnitelman mukaisia poistoja, koska niille ei ole ennakoitavissa rajallista taloudellista vaikutusaikaa. Jos pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen todennäköisesti tulevaisuudessa kerryttämä tulo tai sen arvo palvelutuotannossa arvioidaan olevan pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi (KPL 5:13 §). 

Arvonalentumiseksi merkitään kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksessä pysyvien vastaavien maa- ja vesialueiden, ennakkomaksujen ja keskeneräisten hankintojen, pysyvien vastaavien osakkeiden ja -osuuksien sekä pysyviin vastaaviin kirjattujen taide-esineiden arvonalennukset. Ne esitetään tuloslaskelmassa poistojen ja arvonalentumisten ryhmän erässä Arvonalentumiset. 

Pysyviin vastaaviin kuuluvien aineellisten ja aineettomien hyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa hyödykkeiden vaikutusaikana. Yleisohjeen liitteen mukaan muihin pitkävaikutteisiin menoihin sisältyviin osuuksiin toisen yhteisön hankkeisiin sovelletaan vastaavanlaisen kunnan hyödykkeen hankintamenoa koskevia poistoaikoja, esimerkiksi rahoitusosuudet ratahankkeisiin poistetaan suunnitelman mukaan 30–40 vuodessa. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on hankintameno poistettava enintään kymmenessä vuodessa.

Poistot pysyvien vastaavien hankintamenosta aloitetaan, kun hyödyke on otettu käyttöön. Aineettomien hyödykkeiden hankintamenoista, muun muassa muista pitkävaikutteisista menoista, kirjataan poistoja yleensä heti menojen syntymistilikautena. Poistojen aloittamista voidaan lykätä ainoastaan poikkeustapauksissa siihen tilikauteen, jona hyödykkeistä ennakoidaan kertyvän tuloja tai jolloin niitä käytetään palvelutuotannossa. 

2.3    Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohje kunnan ja kuntayhtymän tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta 

Kirjanpitolain 3:3 § mukaisiin muihin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu mm. huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus). Yleisohjeen mukaan sisältöpainotteisuudella eli asia ennen muotoa -periaatteella tarkoitetaan oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen kanssa sopusoinnussa olevaa yleistä tilinpäätösperiaatetta. Sen mukaan liiketoimen tai sopimuksen tosiasiallinen luonne otetaan huomioon esitettäessä siihen perustuvia lukuja tuloslaskelmassa ja taseessa. Huomio kiinnitetään tapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.

3    Lausunto

Lähtökohtaisesti sellaiset yhtiöön tehdyt sijoitukset, jotka yhtiö merkitsee omaan pääomaan, merkitään kunnassa osakkeiden hankintamenon lisäykseksi. Hakijan tapauksessa kunnat kirjaavat osakkeiden hankintamenon lisäykseksi ne pääomasijoitukset, jotka hankeyhtiö merkitsee omaan pääomaan. 

Jos pysyvien vastaavien sijoitusten kuten osakkeiden arvo alenee pysyvästi esimerkiksi siitä syystä, että hanke ei toteudu, sijoituksista on kirjattava arvonalennus siltä osin kuin sijoitusten arvo ylittää mahdollisen pääoman palautuksen arvon. Arvonalentumistarve osakkeisiin voi syntyä myös silloin, jos hankeyhtiön oman pääoman määrä pysyvästi alenee esimerkiksi siitä syystä, että yhtiö kirjaa aikaisemmin aktivoimiaan menoja kuluksi. 

Mikäli kunnat rahoittaisivat valtion hanketta suoraan, ilman hankeyhtiötä, merkittäisiin rahoitusosuus kunnan taseessa muihin pitkävaikutteisiin menoihin. Ottaen huomioon kirjanpitolaissa tarkoitettu sisältöpainotteisuuden-periaate, kunnan osakkeisiin ja osuuksiin merkitty rahoitusosuus siirretään taseen erien välisenä siirtona muihin pitkävaikutteisiin menoihin, kun investointi luovutetaan yhtiöltä valtiolle. Siirto esitetään rahoituslaskelmassa investointimenona ja pysyvien vastaavien luovutuksena. Muihin pitkävaikutteisiin menoihin voidaan siirtää enintään se osa sijoituksista, joka vastaa kunnan osuutta yhtiön taseeseen merkitystä investoinnin hankintamenosta. Hankintamenoon sisällytetään ne menot, jotka kunta olisi itse sisällyttänyt vastaavan hyödykkeen hankintamenoon pysyvien vastaavien kirjaamisesta annetun yleisohjeen mukaisesti. Jos kunnan osakkeisiin merkitsemä osuus on tätä suurempi, kirjaa kunta erotuksen arvonalentumisena kuluksi. Jos yhtiö palauttaa yhtiön purkautuessa kunnille yhtiön omaan pääomaan tehtyjä sijoituksia, kirjataan ne kunnissa osakkeiden hankintamenon vähennykseksi ennen hankintamenon siirtoa muihin pitkävaikutteisiin menoihin. Hakijan tapauksessa muista pitkävaikutteisista menoista poistojen kirjaaminen aloitetaan, kun investointi on luovutettu valtiolle.