Lausunto kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevista erinäisistä Finanssivalvonnan määräyksistä ja ohjeista eläkekassoille ja -säätiöille

1. Lausuntopyyntö

Finanssivalvonta on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa ehdotuksesta Finanssivalvonnan kirjanpitoa, tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskeviksi erinäisiksi määräyksiksi ja ohjeiksi eläkekassoille ja –säätiöille.

2. Kirjanpitolautakunnan lausunto

2.1. Yleistä

Yleisesti kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että Finanssivalvonnan määräyksenantovelvollisuus rajoittuu koskemaan vakuutustoiminnan erityisluonteesta johtuvien seikkojen sääntelemistä (vakuutuskassalaki 77:3 § ja eläkesäätiölaki 42:3 ja 4 §).

Tämän mukaisesti kirjanpitolautakunta toteaa, että määräykset, jotka koskevat menoja, jotka esiintyvät myös muilla kirjanpitovelvollisilla, kuten muun muassa tuloveroja, sosiaaliturvamaksuvelkoja, lomapalkkoja, vuokrahuoneistojen perusparannusmenoja, metsämaiden ojitusmenoja, metsäajoteitä, tavaramerkkien hankintamenoja, siirtokelvottomia liittymismaksuja, tietokoneohjelmien hankintoja ja muita vastaavia kirjanpitoon merkittäviä eriä, eivät välttämättä edellytä erillisiä määräyksiä vakuutustoimialalla toimiville yrityksille, kassoille tai säätiöille.

Edellä lausutun perusteella olisi perusteltua arvioida tarkemmin, mikä on vakuutustoimialan erityisluonteesta johtuvaa välttämätöntä määräyksillä toteutettavaa sääntelyä ja mikä tarpeellista ohjeistusta.

Kirjanpitolautakunta haluaa myös kiinnittää huomiota kirjanpitolain (1336/1997) 3:2.1 §:n vaatimukseen oikean ja riittävän kuvan antamisesta kirjapitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tätä varten on tarpeelliset lisätiedot annettava kyseisen momentin mukaan tilinpäätöksen liitetiedoissa.

2.2. Yksityiskohtaisia kommentteja

Vakuutuskassalain 117 §:n 2 momentin 1 virke kuuluu: "Työnantajakohtaisessa järjestelmässä eläkesäätiön kirjanpito on laadittava siten, että siitä käyvät selville kunkin eläkesäätiöön kuuluvan työnantajan osalta erikseen tuloslaskelmaan ja taseeseen päättyvät erät".

Kirjanpitolautakunta toteaa, että kyseinen säännös ei tarkoittane, että jokaisen työnantajan kohdalta olisi määräyksen mukaisesti laadittava erikseen täydellinen tuloslaskelma ja tase. Kyse lienee siitä, että tuloslaskelman ja taseen erien erittely tulee voida tehdä työnantajakohtaisesti, joka ilmenee muun muassa kyseisen lainkohdan perusteluista. Erittelyvelvoitteen toteuttaminen edellyttämällä erikseen työnantajakohtaista tuloslaskelmaa ja tasetta, sulkisi pois muut käytänteet ja vaikuttaisi hallinnollisesti raskaalta menettelyltä.

Määräys ei poistaisi muita taseen ja tuloslaskelman erittelyvelvoitteita varsinaisessa tilinpäätöksessä. Jos lainkohdan tarkoittama erittely on Finanssivalvonnan käsityksen mukaan tarkoituksenmukaisinta tehdä laatimalla erillinen tuloslaskelma ja tase, voisi tätä velvoitetta ohjata ohjeen tai suosituksen muodossa. Lisäksi olisi tarpeen tarkentaa, millä tarkkuudella tuloslaskelma ja tase laaditaan. Yksinkertaistetut kaavat vaikuttaisivat tässä tapauksessa perustelluilta. Suuri osa eri osastojen kuluista kohdennettaneen jonkinlaisen jakosäännön mukaan. Tällöin liitetieto jakosäännöstä saattaisi korvata erillisen osastokohtaisen täysin kattavan tuloslaskelman. Selkeämpää olisi, että velvoitteesta työnantajakohtaisen tuloslaskelman ja taseen laatimiseksi säädettäisiin sosiaali- ja terveysministeriön asetuksessa vakuutuskassan ja eläkesäätiön tilinpäätöksestä.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että kun on kyse maksuperusteisten ja etuusperusteisten osastojen varojen ja velkojen sekä tuottojen ja kulujen erillään pitovelvoitteesta (osastokohtainen kirjanpito), ei se tarkoittane ehdotonta velvoitetta laatia osastokohtainen tuloslaskelma ja tase. Riittävältä vaikuttaisi, että tilinpäätöksestä ilmenisi kunkin osaston vaikutus tilikauden tuloksen muodostumiseen sekä osastojen osuus varoista ja veloista. Tällöin maksuperusteisen osaston kirjanpidon järjestämiselle, vastaavasti kuin sijoitussidonnaisen vakuutuksen kirjanpidon järjestämiselle henkivakuutusyhtiössä, ei olisi estettä. Tuloslaskelmassa ja taseessa maksuperusteisen järjestelyn osuus olisi mahdollista esittää eri osioissa, vastaavasti kuin sijoitussidonnaisen henkivakuutuksen osuus eritellään muusta yrityksen vastuulla olevasta toiminnasta.

Kohdan 99 mukaan: Garantian osakkeiden myynnistä saadut tuotot merkitään lakisääteisissä maksuissa muihin eriin. Kirjanpitolautakunta toteaa, että tekstillä ei liene tekemistä hoitokulujen ja poistojen kanssa. Kyse lienee osakkeiden myyntivoitosta tai tappiosta.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että määräyksen 12.1.(5) kohdassa lienee kyse kirjanpitoasetuksen 1 luvun 8 ja 9 §:n soveltamisesta kassan tai säätiön kirjanpitoon.

Määräyksen kohdan 12.2.5 (27) mukaan indeksiin sidottu laina ja muut strukturoidut sijoitukset jaetaan kirjanpidossa laina- ja optio-osuuteen. Menetelmä, jolla laina jaetaan, olisi hyvä tarkentaa määräyksessä. Kun jakaminen ilmeisesti koskisi sekä hankintamenon että käyvän arvon arvostusta, olisivat menetelmät syytä määritellä molemmille arvostusperiaatteille. Epäselväksi jää ottaen huomioon edellä mainittu määräys 12.1.(5), onko tarkoitus jakaa ne myös taseessa eri eriin. Olisiko tässä tapauksessa perusteltua lisätä tasenimike johdannaiset sijoituksien pääryhmään?

Kirjanpitolautakunta kiinnittää huomiota siihen, että alaviitteen 2 mukaan sijoitusten jäljellä oleva hankintameno määritellään luvussa 8.1.1., joka koskee arvopaperien lainausta.

Tunnusluvut 15.1.1

kassavirta =ostot- myynnit-tuotot+kulut

Kirjanpitolautakunta toteaa, että etumerkkien merkitys tulisi selventää. Jos kyse on absoluuttisista arvoista, tarkoittaisi se sitä, että kassavirta olisi negatiivinen, jos tarkasteluhetkellä olisi vain myyntejä ja tuottoja.

2.3. Toimialakohtainen sääntely

Kirjanpitolautakunta korostaa vielä, että se on pitänyt finanssisektorin tilinpäätösnormeja arvioidessaan tärkeänä, että erot yleiseen kirjanpitolainsäädäntöön minimoidaan, jottei toimialasääntely tarpeettomasti eriydy. Siksi jäljelle jääville eroavaisuuksille on oltava tosiasiallinen ja selkeä toimialakohtainen peruste. Tähän Finanssivalvonnan tulisi kiinnittää huomiota määräyksiä ja ohjeita laatiessaan.