Lausunto KPL 2:2.2 §:ssä tarkoitetusta tililuettelosta

1. Hakemus

Hakija ( - - - ) pyytää kirjanpitolautakunnalta lausuntoa siitä, kuinka kirjanpitolain 2 luvun 2 §:n 2 momentin tililuetteloa koskevaa säännöstä on tulkittava erityisesti siinä olevan tilien sisällön selittämistä koskevilta osin.

Hakija itse tulkitsee lainkohtaa siten, että se velvoittaa kirjanpitovelvollisen selittämään käyttämiensä tilien sisällön ja laatimaan kutakin tiliä koskevan erillisen selitysosuuden tai kirjausohjeet. Selitysvaatimus on hakijan mielestä ehdoton lukuunottamatta niitä tapauksia, joissa tilin nimestä voidaan yksiselitteisesti päätellä, mitä sille on kirjattava (esim. polttoaine- tai toimitilakulut).

Hakija toteaa, että alalla ja kirjallisuudessa vallitsee eriäviä mielipiteitä nykyisen lain tilien sisällön selittämistä koskevasta vaatimuksesta. Joidenkin näkökantojen mukaan vuoden 1997 lakiuudistus, jonka yhteydessä kirjanpidon tililuetteloa koskevat säännökset siirrettiin asetuksesta lain tasolle, toi tullessaan huomattavia lievennyksiä kirjanpitojärjestelmän dokumentoitavuusvaatimuksiin. Tämän tulkinnan mukaan pelkkä tililuettelo olisi täysin riittävä dokumentti kirjanpidon tarkastettavuuden varmistamiseksi.

Hakijan oman näkemyksen mukaan dokumentoitavuusvaatimukset ovat nykyisen lain myötä kuitenkin kiristyneet. Hakija katsoo, että tilien selittämistä koskevilla vaatimuksilla, jotka voidaan ymmärtää kirjausohjeiksi, on erityinen merkitys pienille kirjanpitovelvollisille, joilla ei ole käytössään alan teoreettista tietämystä.

2. Lausunnon perustelut

2.1. Kirjanpitolaki. Kirjanpitolain (1336/1997; jäljempänä myös KPL) 2:2.2 § kuuluu seuraavasti: "Kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää tilien sisällön (tililuettelo)".

Lain esitöissä (HE 173/1997 vp., s.11) edellä mainittua momenttia on perusteltu puolestaan seuraavasti: "Pykälän 2 momentissa säädetään, että kirjanpitovelvollisella on oltava luettelo kirjanpitotileistä. Tämän tililuettelon tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty. Ehdotetun säännöksen tarkoituksena on osaltaan varmistaa kirjanpidon tarkastettavuus".

2.2. Vuoden 1973 kirjanpitolaki. Nykyistä KPL 2:2 §:ää vastasi sisällöllisesti varsin pitkälle vuoden 1973 kirjanpitolaissa (655/1973) sen 5 §, jonka 1 momentti oli seuraavansisältöinen: "Tilijärjestelmän tulee olla selkeä ja riittävästi eritelty". Tililuettelon sijasta selkeys- ja erittelyvaatimus koski tilijärjestelmää.

Lain perustelutekstissä (HE 120/1972 vp., s.5) todettiin tilijärjestelmän selkeyden olevan tärkeä yritykselle itselleen, minkä lisäksi selkeysvaatimuksen tarkoitus oli varmistaa kirjanpidon tarkastettavuus.

Tililuettelo mainittiin vuoden 1992 kirjanpitoasetuksen (1575/1992) 14 §:ssä: "Kirjanpitovelvollisella tulee kultakin tilikaudelta olla käyttöaikaa koskevin merkinnöin varustettu tililuettelo".

2.3. Kirjanpitolautakunnan kannanotto. Hakija haluaa tietää, onko KPL 2:2.2 §:n tililuetteloa koskevaa säännöstä tulkittava siten, että se velvoittaa laatimaan tilikohtaiset kirjaus- tai selitysohjeet. Kirjanpitolautakunta katsoo, että lainkohdan sisällöllisessä tulkinnassa on otettava sen sanamuodon ja esitöihin liittyvän perustelutekstin lisäksi huomioon myös alalla vakiintunut terminologia.

Vuoden 1973 kirjanpitolaissa selkeys- ja erittelyvaatimus koski kirjanpitovelvollisen tilijärjestelmää. Tilijärjestelmän on kirjanpitoalalla yleisesti katsottu tarkoittavan tilipuitteita ja kirjaussuunnitelmaa. Tilipuitteet puolestaan käsittävät tililuettelon eli tilikartan, kirjalliset ohjeet siitä, mitä kullekin tilille kirjataan sekä selvityksen tilien välisestä yhteydestä juoksevassa kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä.

Nyt voimassa olevan kirjanpitolain esitöistä ei ilmene, että tililuettelon käsitteelle olisi uuden lain säätämisen yhteydessä haluttu antaa aikaisempaa laajempi sisältö. Tililuettelon on alalla vakiintuneesti tulkittu tarkoittavan nimensä mukaisesti yksinomaan luetteloa kirjanpitovelvollisen tilikauden aikana käyttämistä tileistä.

Edellä olevan perusteella kirjanpitolautakunta katsoo, ettei KPL 2:2.2 § velvoita liittämään tililuetteloon tilikohtaisia kirjaus- tai selitysohjeita. Lainkohdassa oleva viittaus tilien sisällön selittämiseen on lautakunnan näkemyksen mukaan tililuettelolle asetettuja muita kriteerejä (selkeys ja riittävä erittely) täydentävä lisämääre. Lain esitöistä ei myöskään saada tukea sille, että tilien sisältöä tulisi erikseen selittää. Lainkohdan perustelutekstissä asetetaan tililuettelolle selkeys- ja erittelykriteerit, mutta siinä ei viitata lainkaan tilien sisällön selittämiseen.

Jotta tililuettelo olisi selkeä ja riittävästi eritelty, sen on oltava riittävän laaja ja yksityiskohtainen. Tililuettelon yksityiskohtaisuus ja tarkkuus on ratkaistava tapauskohtaisesti erityisesti liikekirjanpidon tarpeiden perusteella. Tililuettelo voi myös sisältää liikekirjanpidon ulkopuolisia tilejä, jotka

voivat palvella sekä kirjanpitovelvollisen ulkoisten sidosryhmien että sisäisen laskentatoimen ja raportoinnin tarvetta.

Kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän tililuettelolta ainakin sen asteista tarkkuutta, että pääkirjatilien saldot voidaan tilinpäätöstä laadittaessa siirtää sellaisinaan tuloslaskelmaan oikeaan tuotto- tai kuluryhmään ja taseeseen oikeaan vastaavien tai vastattavien erään. Lautakunta kuitenkin korostaa, että tililuettelon laajuus ja yksityiskohtaisuus määräytyy viime kädessä yrityskohtaisesti liiketoiminnan luonteen ja kirjanpidolle asetettavien hyväksikäyttötehtävien mukaan. Tällaiset hyväksikäyttötehtävät saattavat liittyä sekä ulkoisten sidosryhmien tarpeisiin että sisäisiin tarkoituksiin.

Kirjanpitolaki ei edellytä, että tililuetteloon oheistetaan tilien selityksiä ja kirjausohjeita. Hyvän kirjanpitotavan mukaista, vaikkakaan ei pakollista, on oheistaa tililuetteloon tilien käyttötarkoitusta ja sisältöä selventäviä selityksiä tai ohjeita. Tällaiset ohjeet ja selitykset voidaan katsoa tililuetteloa täydentäväksi, mutta ei sitä korvaavaksi informaatioksi.

3. Kirjanpitolautakunnan lausunto

Kirjanpitolautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän KPL 2:2.2 §:ssä tarkoitetulta tililuettelolta ainakin sen asteista tarkkuutta, että pääkirjatilien saldot voidaan tilinpäätöstä laadittaessa siirtää sellaisinaan tuloslaskelmaan oikeaan tuotto- tai kuluryhmään ja taseeseen oikeaan vastaavien tai vastattavien erään. Lautakunta kuitenkin korostaa, että tililuettelon laajuus ja yksityiskohtaisuus määräytyy viime kädessä yrityskohtaisesti liiketoiminnan luonteen ja kirjanpidolle asetettavien hyväksikäyttötehtävien mukaan. Tällaiset hyväksikäyttötehtävät saattavat liittyä sekä ulkoisten sidosryhmien tarpeisiin että sisäisiin tarkoituksiin.

Kirjanpitolaki ei edellytä, että tililuetteloon oheistetaan tilien selityksiä ja kirjausohjeita. Hyvän kirjanpitotavan mukaista, vaikkakaan ei pakollista, on kuitenkin oheistaa tililuetteloon tilien käyttötarkoitusta ja sisältöä selventäviä selityksiä tai ohjeita. Tällaiset ohjeet ja selitykset voidaan katsoa tililuetteloa täydentäväksi, mutta ei sitä korvaavaksi informaatioksi.