Lausunto kunnan ja kuntayhtymän vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta
Numero
137
Asiasanat
Kunta. Kuntayhtymä. Konsernitilinpäätös. Laatiminen.
Sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevan uudistuksen toimeenpanosta ja sitä koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annetun lain (616/2021, jatkossa voimaanpanolain) 4 luku sisältää säännökset uudistuksen omaisuusjärjestelyistä. Omaisuusjärjestelyt vaikuttavat myös siihen, mitkä yhteisöt yhdistellään kuntakonsernien konsernitilinpäätöksiin, ja siten konsernitilinpäätöksen oikaisu- ja eliminointikirjauksiin.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto antaa ohjeita ja lausuntoja muun muassa kuntalain (410/2015) konsernitilinpäätöstä koskevan 114 §:n sekä kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun valtioneuvoston asetuksen (525/2020) soveltamisesta. Jaosto antaa oma-aloitteisen lausunnon kuntien vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Lausuntoa sovelletaan myös niissä konsernitilinpäätöksen laativissa ns. vapaaehtoisissa kuntayhtymissä, joiden sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen toiminta on siirtynyt uudistuksessa hyvinvointialueelle.
Säännökset ja ohjeet
Kuntalaki
Kuntalain 114 §:n mukaan kunnan, joka tytäryhteisöineen muodostaa kuntakonsernin, tulee laatia ja sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätös. Konsernitilinpäätös tulee laatia samalta päivältä kuin kunnan tilinpäätös.
Konsernitilinpäätös laaditaan konserniyhteisöjen taseiden ja tuloslaskelmien sekä niiden liitetietojen yhdistelmänä. Konsernitilinpäätökseen sisällytetään lisäksi konsernin rahoituslaskelma, jossa annetaan selvitys kuntakonsernin varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.
Kuntayhtymän tilinpäätös yhdistellään jäsenkunnan konsernitilinpäätökseen. Kunnan, jolla ei ole tytäryhteisöjä, mutta joka on jäsen kuntayhtymässä tai liikelaitoskuntayhtymässä, tulee sisällyttää tilinpäätökseensä konsernitilinpäätöstä vastaavat tiedot.
Voimaanpanolaki
Voimaanpanolain 20 §:n mukaan erikoissairaanhoitolain 7 §:ssä mainittujen sairaanhoitopiirien kuntayhtymät sekä kehitysvammaisten erityishuollosta annetun lain (519/1997) 6 §:n 1 momentissa tarkoitetut erityishuoltopiirit siirretään varoineen ja velkoineen sekä sitoumuksineen hyvinvointialueille 1.1.2023.
Voimaanpanolain 23 § mukaan hyvinvointialueille siirtyvät 1.1.2023 kunnan järjestämisvastuulle kuuluvaan toimintaan liittyvä irtaimisto, irtaimen omaisuuden omistusta, hallintaa ja käyttöä koskevat oikeudet sekä immateriaaliset oikeudet ja luvat. Hyvinvointialueelle siirtyvät sellaiset osakeyhtiön osakkeet, jotka kunta omistaa sosiaali- ja terveydenhuollon palveluiden järjestämistä ja tuottamista varten, jos osakeyhtiön tosiasiallinen päätoimiala on sosiaali- ja terveydenhuoltopalveluiden tuottaminen.
Voimaanpanolain 24 §:n mukaan hyvinvointialueelle siirtyy 1.1.2023 kunnan järjestämän perusterveydenhuollon, erikoissairaanhoidon, sosiaalitoimen ja pelastustoimen sekä opiskeluhuollon henkilöstöön kohdistuva lomapalkkavelka.
Voimaanpanolain 42 §:n mukaan lain 20 §:ssä tarkoitettujen kuntayhtymien jäsenosuuksien ja 23 §:ssä tarkoitetun irtaimen omaisuuden siirto hyvinvointialueisiin kirjataan kunnan kirjanpidossa peruspääomaa vastaan, jollei kunta toisin päätä. Hyvinvointialueelle siirtyvä lomapalkkavelka kirjataan peruspääomaan.
Valtioneuvoston asetus kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista
Kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetussa valtioneuvoston asetuksessa säädetään kunnan konsernituloslaskelman, konsernin rahoituslaskelman ja konsernitaseen laadinnassa käytettävistä kaavoista (14–17 §:t).
Asetuksen mukaan konsernitilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä muun muassa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet, konsernitilinpäätöksen esittämistapaa koskevat liitetiedot, selvitys konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja menetelmissä tapahtuneista muutoksista sekä muutosten vaikutuksesta konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan, selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitaseen vertailukelpoisuuteen edelliseltä tilikaudelta laaditun konsernitilinpäätöksen kanssa, sekä konserniaktiivojen ja -passiivojen olennaiset muutokset edellisestä tilikaudesta ja selvitys niiden käsittelystä.
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunto hyvinvointialueelle siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (lausunto 128/2022)
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon 128/2022 hyvinvointialueelle siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa. Sen mukaan hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät kirjataan alkusaldojen muutoksina tilinavaukseen päiväykselle 1.1.2023. Tilinavaukseen kirjaamisen tarkoituksena on, että omaisuus- ja pääomaerien siirtoja ei esitetä vuoden 2023 liiketapahtumina talousarvion toteutumisvertailussa eikä rahoituslaskelmassa.
Peruspääoman vähennykseksi kirjataan kunnista ja muista kuntayhtymistä hyvinvointialueille siirtyvien omaisuuserien määrä (ellei niitä ole kirjattu kuluksi), ja peruspääomaan lisätään siirtyvä lomapalkkavelka.
Voimaanpanolain perusteella tehtävät omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja, joten tilinpäätöksessä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen ei tehdä oikaisuja vaan tarvittavat tiedot annetaan liitetiedoissa.
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausunto tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä kuntaliitoksen jälkeen (lausunto 90/2009)
Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä kuntaliitoksen jälkeen antaman lausunnon 90/2009 mukaan avaavan konsernitaseen laadinta on perusteltua, jotta konsernin rahoituslaskelma on mahdollista laatia ja jotta konsernitilinpäätöksen jatkuvuudesta voidaan varmistua.
Avaavan konsernitaseen esittämistä konsernitaseen vertailutietona on arvioitava siitä näkökulmasta, onko sen esittäminen oikean ja riittävän kuvan antamisen kannalta perusteltua. Avaavan konsernitaseen laadintaa ja sen esittämistä konsernitaseen vertailutietona puoltaa lisäksi se, että vastaava vertailutieto esitetään kuntaliitoksen jälkeen myös kunnasta. Avaavan konsernitaseen käyttämisestä vertailutietona annetaan selvitys liitetiedoissa. Konsernin tuloslaskelmasta ja rahoituslaskelmasta vertailutietojen esittämistä edelliseltä tilikaudelta ei edellytetä.
Lausunto
Kunnan vuoden 2023 konsernitilinpäätöksen laadinnan lähtökohtana on se, että konsernituloslaskelmassa ja konsernin rahoituslaskelmassa esitettäviin eriin vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat. Esimerkiksi kunnan vuoden 2023 aloittavaan taseeseen kirjattavia omaisuusjärjestelyjä ei esitetä kunnan konsernitilinpäätöksessä vuoden 2023 tapahtumina.
Aloittava konsernitase
Kunnan on perusteltua laatia ns. aloittava konsernitase, joka kuvaa konsernin tasetta tilikauden alussa 1.1.2023. Aloittava konsernitase laaditaan sen selvittämiseksi, mitkä ovat vuoden 2023 liiketapahtumia ja mitkä aloittavaan taseeseen kirjattavia sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta muuttuvia kunnan tase-eriä sekä niistä johtuvia konsernirakenteen muutoksia. Jos muutoksista aiheutuu vaikutuksia konsernin yli- tai alijäämään, ne esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä.
Aloittavan konsernitaseen pohjana voi olla kunnan konsernitase vuodelta 2022, jota oikaistaan kunnan taseen muutoksilla sekä muilla omaisuusjärjestelyistä aiheutuvilla muutoksilla.
Konsernitilinpäätöksen vertailutiedot
Voimaanpanolain perusteella tehtävät omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja, joten kuntien konsernitilinpäätöksessä 2023 vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään konsernitaseeseen 2022 ei tehdä oikaisuja vaan tarvittavat tiedot annetaan liitetiedoissa.
Konsernitilinpäätöksen yhdistely- ja eliminointikirjaukset
Konsernitilinpäätöksen yhdistely- ja eliminointikirjausten muutoksia ei esitetä peruspääoman lisäyksinä tai vähennyksinä. Kunnan ja kunnan konsernitilinpäätöksen peruspääoman määrät ovat jatkossakin keskenään yhtä suuret.
Sellaiset konsernitilinpäätöksen sisäiset liiketapahtumat, jotka vaikuttavat ainoastaan joko konsernituloslaskelmaan tai ainoastaan konsernitaseeseen, eliminoidaan normaalisti vuoden 2023 konsernitilinpäätöksessä.
Vuonna 2023 sisäisten katteiden muutoksena esitetään ainoastaan vuoden aikana kirjattavista liiketapahtumista johtuvat sisäisten katteiden muutokset. Jos sisäinen kate muuttuu sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen johdosta, muutos vaikuttaa aloittavaan konsernitaseeseen ja se esitetään edellisten tilikausien yli- tai alijäämässä.
Kunnan konsernia koskevat liitetiedot ja toimintakertomustiedot
Konsernitilinpäätöksen laatimista koskevina liitetietoina on esitettävä kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen mukaisesti muun muassa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteet, konsernitilinpäätöksen esittämistapaa koskevat liitetiedot, selvitys konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa ja menetelmissä tapahtuneista muutoksista sekä muutosten vaikutuksesta konsernin tulokseen ja taloudelliseen asemaan, selostus sellaisista muutoksista konsernin rakenteessa, jotka merkittävällä tavalla vaikuttavat konsernitaseen vertailukelpoisuuteen edelliseltä tilikaudelta laaditun konsernitilinpäätöksen kanssa, sekä konserniaktiivojen ja -passiivojen olennaiset muutokset edellisestä tilikaudesta ja selvitys niiden käsittelystä.
Laatimisperiaatteina esitetään muun muassa tässä lausunnossa kuvatut periaatteet eliminointi- ja yhdistelykirjausten esittämisestä siten, että vuoden 2023 konsernin tulokseen vaikuttavat ainoastaan vuoden 2023 liiketapahtumat ja eliminointi- ja yhdistelykirjausten muutokset. Sen sijaan sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyistä johtuvat muutokset vaikuttavat konsernitaseen edellisten tilikausien yli- tai alijäämään.
Liitetietoihin tulee sisällyttää laskelma konsernitilinpäätöksen edellisten tilikausien yli- tai alijäämän muutoksesta vuoden 2022 konsernitilinpäätökseen verrattuna, jotta annetaan oikea ja riittävä kuva konsernitilinpäätöksen oman pääoman muodostumisesta.
Aloittava konsernitase on mahdollista esittää konsernitaseen liitetietona. Esittämistä liitetietona on arvioitava siitä näkökulmasta, onko esittäminen oikean ja riittävän kuvan antamisen kannalta tarpeellista.
Kunnan konsernia koskevana toimintakertomustietona esitetään muun muassa kuvaus konsernitilinpäätökseen yhdisteltävistä yhteisöistä sekä konsernitilinpäätöksen laskelmat tunnuslukuineen. Vuonna 2023 laskelmien yhteydessä on perusteltua kuvata myös omaisuusjärjestelyistä aiheutuneet konsernirakenteen muutokset ja niiden vaikutukset konsernitilinpäätöksen laskelmien ja tunnuslukujen vertailukelpoisuuteen.
