Lausunto kuntajaon muutoksen kirjanpidollisesta käsittelystä

10.12.2024 Korjattu ajantasainen pykäläviittaus kappaleeseen 2.2.

Numero

146

Asiasanat

kuntajako

1    Lausunnon tausta

Kuntarakennelain (1698/2009) 3 §:n mukaan kuntajaon muuttamisella tarkoitetaan kuntien yhdistymistä tai kunnan osan siirtämistä toiseen kuntaan.

Kuntien yhdistymisellä tarkoitetaan kuntajaon muuttamista, jossa:

1. yksi tai useampi kunta lakkaa ja yhdistyy olemassa olevaan kuntaan,
2. kunnat lakkaavat ja ne yhdistetään perustamalla uusi kunta tai
3. kunnan alue jaetaan kahden tai useamman kunnan kesken siten, että jaettava kunta lakkaa.

Kuntien yhdistymisen tuloksena syntynyttä kuntaa kutsutaan uudeksi kunnaksi. Kunnan osan siirtämisellä toiseen kuntaan tarkoitetaan kuntajaon muuttamista, jossa kuntien lukumäärä ei muutu.

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon 81/2007 kuntajaon muutoksen kirjanpidollisesta käsittelystä. Lausunnossa ei ole kuitenkaan otettu kantaa osakuntaliitoksiin eikä omaisuuden luovutuksiin, jotka on tehty kuntajakopäätöstä ennakoivasti ilman reaalitaloudellista perustetta. Tästä syystä hyvinvointialue- ja kuntajaosto on päättänyt korvata lausunnon uudella lausunnolla. 

2    Lausunnon perustelut

2.1    Kuntarakennelaki (1698/2009)

Kuntarakennelaissa on säännökset kuntaliitoksista ja muusta kuntajaotuksen muutoksesta sekä niihin liittyvästä omaisuuden ja velkojen siirrosta ja taloudellisesta selvityksestä. Kuntarakennelaissa ei ole säännöksiä kuntaliitoksen kirjanpidollisesta käsittelystä.

2.1.1    Kunnan lakkaaminen

Kuntarakennelain 36 §:n mukaan kuntien yhdistyessä siirtyvät lakkaavan kunnan oikeudet, luvat, omaisuus, velat ja velvoitteet uudelle kunnalle. Jos lakkaavan kunnan alue jaetaan kahden tai useamman kunnan kesken, omaisuuden jakamisesta on soveltuvin osin voimassa, mitä kuntarakennelain 16 §:n 1 momentissa ja 8 luvussa säädetään taloudellisesta selvityksestä.

2.1.2    Kuntajaon muuttaminen muulla tavoin

Jos kunnan osa siirretään toiseen kuntaan, muutoksen kohteena olevien kuntien on toimitettava kuntien omaisuutta muutosalueella koskeva taloudellinen selvitys omaisuuden, velkojen ja velvoitteiden jakamisesta. Sellainen kiinteä omaisuus ja siihen kohdistuva vuokra- tai muu käyttöoikeus sekä kiinteään omaisuuteen kiinteästi liittyvä irtain omaisuus, joka yksinomaan tai pääasiallisesti palvelee kunnan palvelujen järjestämistä kyseisellä alueella asuville henkilöille, siirtyy sille kunnalle, johon alue siirretään. Kunnan on korvattava edellä mainittu omaisuus alueen luovuttavalle kunnalle. Muu muutoksen kohteena olevan kunnan omaisuus sekä varat ja velat siirtyvät toiselle kunnalle vain, jos kunnat niin sopivat. (Kuntarakennelaki 8:37 §)

2.2     Kuntalaki (410/2015), kirjanpitolaki (1336/1997), kirjanpitolautakunnan lausunnot 

Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kunnan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, rahoituksesta sekä toiminnasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti. Tätä varten tarpeelliset lisätiedot on annettava liitetiedoissa (Kuntalaki 113.3 §). 

Tilinpäätöstä laadittaessa on myös noudatettava sisältöpainotteisuuden periaatetta (asia ennen muotoa) KPL 3.3.1 § 3 kohta. Periaate tarkoittaa, että kirjaukset tehdään ottaen huomioon liiketapahtuman tai sopimuksen tosiasiallinen luonne, ei yksinomaan muodollista sisältöä tai oikeudellista muotoa. Jos muoto ja sisältö ovat ristiriidassa, kirjaus tehdään liiketapahtuman todellisen sisällön eikä muodon perusteella. Kirjanpitolautakunnan sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamisesta antaman lausunnon (KILA 1775/2006) mukaan voi poikkeamiseen liiketapahtuman oikeudellisesta muodosta tilinpäätöksessä tehdä mahdolliseksi kirjanpitolain tai muun lain nimenomainen erityissäännös taikka kirjanpitolautakunnan antama ohjeistus.

2.3    Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeet ja kuntajaoston aikaisemmat lausunnot

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut kuntajaon muutoksen kirjanpidollisesta käsittelystä lausunnon 81/2007, jonka tämä lausunto korvaa. Kuntayhtymän purkamiseen liittyvistä kirjauksista kuntajaosto on antanut lausunnot 28/1998 ja 50/2001 sekä kuntayhtymän toiseen kuntayhtymään liittämisessä muodostuneen fuusioerotuksen kirjaamisesta lausunnon 45/2000. 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston antamien yleisohjeiden mukaan kunnan tilinpäätöksen laadinnassa ei sovelleta kirjanpitolain 5:2 a §:n mukaista rahoitusvälineiden merkitsemistä käypään arvoon. 

Kirjanpitolautakunnan kuntajaoston lausuntojen 84/2008 ja 85/2008 mukaan samanlajisten ja arvoltaan vastaavien hyödykkeiden kuten saman yhtiön samanlajisten osakkeiden vaihdossa tuli noudattaa hankintamenoperiaatetta. Hakijan tapauksessa oli kyse pysyvien vastaavien samanlajisten ja arvoltaan vastaavien osakkeiden vaihtamisesta toisen kunnan kanssa. Tällä liiketapahtumalla ei katsottu siten olevan sellaista reaalitaloudellista perustetta, joka oikeuttaisi osakkeiden vaihtoarvon ja kirjanpitoarvon erotuksen tulouttamiseen tilinpäätöksessä.

Hyvinvointialue- ja kuntajaosto katsoo, että kuntaliitoksessa yhdistyvien kuntien väliset kuntajakopäätöstä ennakoivat omaisuuden luovutusta koskevat päätökset ovat rinnastettavissa saman organisaation sisäisiksi liiketapahtumiksi. Toisin sanoen, kun kuntaliitos on toteutumassa, liiketapahtumia ei toteuteta enää aidosti kahden riippumattoman osapuolen kesken. Tästä syystä tällaisilla päätöksillä ei ole sellaista reaalitaloudellista perustetta, joka oikeuttaisi omaisuuden luovutusarvon ja kirjanpitoarvon erotuksen tulouttamiseen uudessa kunnassa. Käytännössä tämä tarkoittaisi myös omaisuuserien käypään arvoon arvostamista, mikä ei kuntien kirjanpidossa ole sallittua. Ne luovutusvoitot tai tulot, jotka ovat syntyneet liittyvien kuntien todennäköistä kuntajakopäätöstä ennakoivista keskinäisistä omaisuuden luovutuksista ilman reaalitaloudellista perustetta, eliminoidaan uuden kunnan aloittavassa taseessa sisäisenä katteena. Negatiivisia sisäisiä katteita eli luovutustappioita ei eliminoida, jos ne kuvaavat hyödykkeen palvelutuotantokyvyn tai tulontuottamiskyvyn alentumista. 

Sisäisten saamisten ja velkojen sekä sisäisen katteen eliminoinnista on annettu ohjeet kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeessa kunnan ja kuntayhtymän konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Yleisohjeen mukaan konserniyhteisöjen taseisiin aktivoidut sisäiset katteet eliminoidaan niistä taseen vastaavien eristä, joihin ne sisältyvät, sekä omasta pääomasta. Sisäisten katteiden muutos eliminoidaan tilikauden tuloksesta. 

3 Lausunto

Kuntaliitoksessa tai muussa kuntajaon muutoksessa noudatetaan seuraavia kirjanpidon periaatteita liitoskuntien liitosta edeltävissä tilinpäätöksissä ja toimintaa jatkavan kunnan avaavassa taseessa ja kirjanpidossa:

1. Kuntaliitosta edeltävät tilinpäätökset laaditaan kaikissa liitoskunnissa tilinpäätöksen laatimisesta annettujen säännösten ja soveltamisohjeiden mukaisesti ilman kuntaliitosta ennakoivia kirjauksia. Tämä tarkoittaa, ettei muutoksia oman pääoman rakenteessa tai varausluonteisissa erissä tehdä siitä poiketen, mitä kunnan olisi toimintaa jatkaessaan muutoin sallittu tehdä. Kuntaliitoksesta aiheutuvat tarpeelliset eliminointikirjaukset tehdään uuden kunnan aloittavassa taseessa. 
    
2. Kirjanpidollisessa yhdistelyssä noudatetaan pääsääntöisesti samoja tase-erien arvostus- ja kirjausperiaatteita riippumatta siitä, onko kyse uuden kunnan perustamisesta, kunnan liittämisestä toimintaa jatkavaan kuntaan tai muusta kuntajaon muutoksesta.
    
3. Liitoskuntien kuntaliitosta edeltävät taseet yhdistellään konsernitilinpäätöksen tapaan rivi riviltä toimintaa jatkavan kunnan avaavaksi taseeksi keskinäiset saamiset ja velat eliminoiden. Yhdistely tehdään kirjanpitoarvoissa. Arvonkorotukset ja -alennukset käsitellään uuden kunnan kirjanpidossa niistä annettujen säännösten ja ohjeiden mukaisesti. Jos yhdistyvät kunnat ovat tehneet kuntajaon muutosta ennakoivasti keskinäisiä omaisuuden luovutuksia ilman reaalitaloudellisia perusteita, tulee niistä syntyneet luovutusvoitot eliminoida sisäisenä katteena uuden kunnan aloittavassa taseessa.
   
   Jos lakkaava kunta jaetaan kahden tai useamman kunnan kesken, noudatetaan siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien yhdistelyssä edellä kuvattuja periaatteita. Siirtyvän nettovarallisuuden erotus kirjataan vastaanottavan kunnan peruspääomaan.
   
   Jos kunnan osan siirtäminen toiseen kuntaan vaikuttaa omaisuus- ja pääomaeriin ja jos siirtyvistä eristä suoritetaan kuntarakennelain 37 §:ssä tarkoittama korvaus, siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien kirjaamisessa noudatetaan luovuttavassa ja vastaanottavassa kunnassa vakiintuneita hankintaan ja luovutukseen liittyviä kirjausperiaatteita. Siirrot kirjataan tilikauden aikaisina liiketapahtumina.
    
4. Kuntajaon muutos ei sinänsä edellytä muutosta liitoskuntien hyväksymiin poistosuunnitelmiin, elleivät niiden perusteena olevat tulonodotukset ja tuotannontekijöiden käyttöön liittyvät odotukset muutu toimintaa jatkavassa kunnassa siitä, mitä ne olivat lakkautetussa kunnassa. Mahdolliset pysyvien vastaavien arvonalennukset ja lisäpoistot tehdään toimintaa jatkavan kunnan kirjanpidossa tulonodotusten ja tuotannontekijöiden käyttöön liittyvien odotusten perusteella. 
   
   Jos kuntajaon muutoksesta aiheutuu tarve tarkistaa poistosuunnitelmaa, poistetaan siirrettyjen pysyvien vastaavien hankintameno mahdollisin oikaisuin tarkistettuna tuotannontekijän arvioidun jäljellä olevan taloudellisen pitoajan kuluessa. 
    
5. Lakkautettavien kuntien investointivaraukset ja poistoerot siirretään toimintaa jatkavan kunnan taseeseen, jos niiden perusteet ovat edelleen voimassa. Siirrettävän investointivarauksen tulee kohdistua toimintaa jatkavan kunnan investointisuunnitelmassa määrättyyn hankkeeseen.
    
6. Lakkautettavien kuntien rahastojen varat ja pääomat merkitään vastaanottavan kunnan taseeseen edellyttäen, että rahaston säännöissä määrätyt perusteet ovat edelleen voimassa.
    
7. Lakkautettavien kuntien taseiden mukaiset pakolliset varaukset vastaisiin menoihin ja menetyksiin siirretään uudelle kunnalle, jos niihin liittyvät velvoitteet ovat edelleen voimassa.
    
8. Lakkautettavien kuntien oman pääoman erät yhdistellään kirjanpitoarvoissa vastaaviin eriin toimintaa jatkavan kunnan avaavassa taseessa. Kuntaliitosta ennakoivia muutoksia oman pääoman rakenteeseen ei tule tehdä lakkautettavan kunnan tilinpäätöksessä. Muusta syystä tehtävissä siirroissa oman pääoman erien kesken noudatetaan kuntalain 110 §:n ja sen perustelujen mukaisia perusteita oikean ja riittävän kuvan antamisesta kunnan taloudellisesta asemasta sekä kuntaliitosta edeltävissä tilinpäätöksissä että toimintaa jatkavan kunnan avaavassa taseessa ja kirjanpidossa.
    
9. Kuntaliitoksen perusteella tehtävät yhdistelykirjaukset eivät ole kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja, joten uuden kunnan tilinpäätöksessä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen ei tehdä oikaisuja vaan tarvittavat tiedot annetaan liitetiedoissa. 
    
10. Kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (525/2020) 6.1 §:n 3 kohdan mukaan liitetiedoissa tulee antaa selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Taseen vastattavia koskevina liitetietoina on lisäksi esitettävä kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen 9 §:n mukaan tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana.
     
11. Ottaen huomioon tilinpäätökseltä ja toimintakertomukselta edellytettävä kirjanpitolain 3:2.1 §:n mukainen oikean ja riittävän kuvan vaatimus tulee uuden kunnan antaa kuntaliitoksen vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan selostus liitetietojen lisäksi toimintakertomuksessa.