.

Sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevan uudistuksen toimeenpanosta ja sitä koskevan lainsäädännön voimaanpanosta annetun lain (jatkossa voimaanpanolain) 4 luku sisältää säännökset uudistuksen omaisuusjärjestelyistä. Hyvinvointialueen sekä kuntien ja kuntayhtymien väliset omaisuusjärjestelyt toteutetaan ns. suppean jakautumismallin mukaisesti.

Voimaanpanolain 42 §:n mukaan lain 23 §:ssä tarkoitetun irtaimen omaisuuden siirto hyvinvointialueille kirjataan kunnan kirjanpidossa peruspääomaa vastaan, jollei kunta toisin päätä. Hyvinvointialueelle siirtyvä lomapalkkavelka tulee aina kirjata peruspääomaan. Hallituksen esityksen mukaan (HE 241/2020) pykälän tarkoituksena on ehkäistä omaisuusjärjestelyistä aiheutuvan tulosvaikutuksen syntyminen.

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (lausunto 128/2022). Lausunnon mukaan kuntia koskevaa ohjeistusta hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja velkaerien kirjaamisesta sekä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista sovelletaan myös niihin ns. vapaaehtoisiin kuntayhtymiin, joiden sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen toiminta siirtyy uudistuksessa hyvinvointialueelle. 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut myös lausunnon sosiaali- ja terveydenhuollon ja pelastustoimen uudistuksesta johtuvan ns. vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksen käsittelystä kunnan kirjanpidossa (lausunto 139/2023). Lausunnon mukaan kunnan osuus sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyistä aiheutuvasta ns. vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksesta kirjataan jäsenkunnan kirjanpitoon vuodelle 2023 kuntayhtymäosuuden arvon ja kunnan peruspääoman muutokseksi. Jos järjestelmäteknisesti on mahdollista, kirjaus tehdään vuoden 2023 aloittavaan taseeseen.

Voimaanpanolain 42 §:n mukaan kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto voi antaa ohjeita ja lausuntoja sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjä koskevista kirjauksista. Hyvinvointialue- ja kunta-jaosto on selvyyden vuoksi ja kirjauskäytäntöjen yhdenmukaistamiseksi päättänyt antaa oma-aloitteisen lausunnon omaisuusjärjestelyjen kirjaamisesta silloin, kun ne kohdistuvat kunnan tai kuntayhtymän liikelaitoksen tai taseyksikön omaisuus- ja pääomaeriin. 

Perustelut

Voimaanpanolain säännösten soveltaminen kunnan tai kuntayhtymän liikelaitokseen tai taseyksikköön ja vapaaehtoiseen kuntayhtymään 

Ennen sosiaali- ja terveydenhuoltoa ja pelastustoimea koskevaa uudistusta pelastustoimen tehtävät oli annettu pelastustoimen alueen kuntien sopiman mukaisesti yksittäiselle kunnalle (vastuukunta) tai kuntayhtymälle. Osa kunnista hoiti alueen pelastustoimen tehtävät kunnan liikelaitoksena tai taseyksikkönä. Kahdella pelastustoimen alueella pelastustoimen tehtävät hoiti maakunnan liitto, jossa pelastustoimi oli myös mahdollista eriyttää liikelaitoksena tai taseyksikkönä. Myös sosiaali- ja terveydenhuollon tehtäviä on voitu sopimuksen mukaisesti antaa yksittäisen kunnan (vastuukunta) tai vapaaehtoisen kuntayhtymän hoidettavaksi.

Kuntalain 65 §:n mukaan kunnan tai kuntayhtymän liikelaitos ei ole erillinen oikeushenkilö vaan osa kunnan tai kuntayhtymän hallintoa ja taloutta. Myös taseyksikkö on osa kunnan tai kuntayhtymän hallintoa ja taloutta. Kunnan tai kuntayhtymän liikelaitokseen ja taseyksikköön sovelletaan siten kuntaa tai vapaaehtoista kuntayhtymää koskevia voimaanpanolain säännöksiä. Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on myös lausunnossaan 128/2022 todennut, että kuntia koskevaa ohjeistusta hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja velkaerien kirjaamisesta sekä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista sovelletaan myös niihin ns. vapaaehtoisiin kuntayhtymiin, joiden sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen toiminta siirtyy uudistuksessa hyvinvointialueelle. 

Hyvinvointialueelle siirtynyt irtain omaisuus vähennetään kunnan ja vapaaehtoisen kuntayhtymän taseen omaisuuseristä. Siirto kirjataan kunnan tai vapaaehtoisen kuntayhtymän kirjanpidossa peruspääomaa vastaan, jollei kunta tai kuntayhtymä ole toisin päättänyt. Hyvinvointialueelle siirtynyt lomapalkkavelka kirjataan kunnan tai vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääomaa vastaan. Kirjaukset toteutetaan tase-erien välisenä siirtona. Vain voimaanpanolain mukaiset omaisuus- ja velkaerät siirtyivät hyvinvointialueille.

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon 139/2023 mukaan sillä, onko kunta järjestänyt sosiaali- ja terveydenhuollon ja pelastustoimen palvelut omana toimintana vai jäsenenä vapaaehtoisessa kuntayhtymässä, ei siten tule olla vaikutusta siihen, miten hyvinvointialueelle siirtyvät erät vaikuttavat kunnan kirjanpitoon. Kunnan osuus sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyistä aiheutuvasta ns. vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksesta kirjataan jäsenkunnan kirjanpitoon vuodelle 2023 kuntayhtymäosuuden arvon ja kunnan peruspääoman muutokseksi.  

Kuntayhtymän tai liikelaitoksen ylijäämän palauttaminen

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon kuntayhtymän ylijäämän palauttamisesta (lausunto 36/1998). Jos ylijäämän palauttamisen jakoperusteeksi on sovittu peruspääomaosuuksien suhde, ylijäämän palautus jäsenkunnille kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi ja jäsenkunnassa tuloslaskelmaan muuksi rahoitustuotoksi. Jos ylijäämän palauttamisen jakoperusteeksi on sovittu palvelujen käytön suhde, ylijäämän palautus kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä myyntituottojen oikaisuksi ja jäsenkunnassa toimintakulujen Asiakaspalvelujen ostot oikaisuksi. Lausuntoa voidaan soveltaa myös kuntayhtymän liikelaitoksen ylijäämän palauttamiseen jäsenkunnille. Lausuntoa ei voida kuitenkaan soveltaa vastuukunnan liikelaitokseen tai taseyksikköön, koska sopimuskunnat eivät ole olleet vastuukunnan liikelaitoksen tai taseyksikön omistajia. 

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon takautuvasti maksettavien palkkojen käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (lausunto 133/2022). Lausunnon mukaan kirjanpidollisten arvioiden muutokset sekä vastaiset menot ja menetykset kirjataan tuloslaskelmaan päätettäville kulutileille varovaisuuden periaatteen mukaisesti. Aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut puolestaan tehdään oman pääoman erää Edellisten tilikausien ylijäämä/alijäämä oikaisemalla.

Lausunto

Omaisuusjärjestelyjä koskevat kirjaukset

Voimaanpanolain 42 §:n säännökset hyvinvointialueelle siirtyvän irtaimen omaisuuden ja lomapalkkavelan käsittelystä kirjanpidossa ovat pakottavia. Voimaanpanolain mukaiset kirjaukset tehdään kunnan tai kuntayhtymän peruspääomaan riippumatta siitä, miten toiminta on kunnassa tai kuntayhtymässä organisoitu tai millaiseksi kunnan, kuntayhtymän, liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoma kirjausten jälkeen muodostuu. Kirjaukset tehdään hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa annetun lausunnon (lausunto 128/2022) mukaisesti. Kunnan osuus sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyistä aiheutuvasta ns. vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksesta kirjataan jäsenkunnan kirjanpitoon vuodelle 2023 kuntayhtymäosuuden arvon ja kunnan peruspääoman muutokseksi (lausunto 139/2023). Lausuntoa 139/2023 ei sovelleta vastuukuntamalliin. 

Hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät vaikuttavat liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoman lisäksi kunnan tai kuntayhtymän peruspääomaan. Kun liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoma muuttuu, muuttuu myös liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääomaan tehdyn sijoituksen määrä muun kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa. Tämä muutos kirjataan kunnan tai kuntayhtymän kirjanpitoon peruspääoman muutoksena. Toinen vaihtoehto on kirjata omaisuusjärjestelyt vasta sen jälkeen, kun liikelaitos tai taseyksikkö on purettu kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa. Lopputulos on siten sama riippumatta siitä, millä tavoin sosiaali- ja terveydenhuolto tai pelastustoimi oli kunnassa tai kuntayhtymässä organisoitu tai missä järjestyksessä omaisuusjärjestelyt ja liikelaitoksen tai taseyksikön purkaminen kirjataan.

Kuntayhtymän peruspääoma voi voimaanpanolain perustella tehtävien kirjausten vuoksi muodostua negatiiviseksi. Tässä tilanteessa peruspääoman määrää on perusteltua vahvistaa. Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan peruspääomaa voidaan korottaa vapaaehtoisista varauksista, muista omista rahastoista tai edellisten tilikausien ylijäämästä tehtävällä siirrolla. 

Ylijäämän palauttaminen

Lähtökohtaisesti ylijäämän palautuksessa on kyse maksuosuuksien oikaisusta, joka kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä tai vastuukunnassa tuloslaskelmaan myyntituottojen oikaisuksi ja jäsen- tai sopimuskunnassa palvelujen ostojen oikaisuksi. Maksuosuudet ja niiden oikaisut eivät välttämättä kohdistu samalle tilikaudelle, jos ylijäämän palauttamisesta tai alijäämän kattamisesta päätetään erikseen. Kuntayhtymän ylijäämän palauttamisen jakoperusteeksi on voitu vaihtoehtoisesti sopia peruspääomaosuuksien suhde, jolloin ylijäämän palautus jäsenkunnille kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi ja jäsenkunnassa tuloslaskelmaan muuksi rahoitustuotoksi. 

Nettovarallisuuden jakaminen

 
Liikelaitoksen tai taseyksikön tai vapaaehtoisen kuntayhtymän lakkaaminen ja varojen ja velkojen jakaminen sopimus- tai jäsenkunnille lakkaamisen yhteydessä perustuvat vapaaehtoisuuteen, eikä niihin sovelleta voimaanpanolain säännöksiä. Liikelaitoksen tai vapaaehtoisen kuntayhtymän varojen ja velkojen jako ja niihin perustuvat kirjaukset ovat kirjanpidossa tilikauden aikaisia liiketapahtumia. Jos varoja ja velkoja luovuttavan organisaation toiminta jatkuu varojen ja velkojen jakamisen jälkeen, vastikkeetta tapahtuva varojen ja velkojen jakaminen kirjataan varoja luovuttavan vastuukunnan tai kuntayhtymän muuksi toimintakuluksi ja vastaanottavan sopimus- tai jäsenkunnan muuksi toimintatuotoksi. Satunnaisia tuottoja ja kuluja voivat olla tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin tapahtumiin perustuvat tuotot ja kulut. Kirjaukset vaikuttavat rahoituslaskelmaan ja talousarvion toteutumisvertailuun. 

Jos kuntayhtymässä varoja ja velkoja jaetaan siten, että jäsenkuntien peruspääomaosuudet vähenevät, kirjauksia käsitellään kuntayhtymässä peruspääoman palautuksena ja jäsenkunnissa pysyvien vastaavien luovutuksena.  Vastuukuntamallissa sopimuskunnat eivät ole sen sijaan voineet tehdä sijoituksia vastuukunnan liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääomaan, minkä vuoksi kyse ei ole peruspääoman palautuksesta tai pysyvien vastaavien luovutuksesta. 

Toimintakertomus ja liitetiedot

Ottaen huomioon tilinpäätökseltä ja toimintakertomukselta edellytettävä kirjanpitolain 3:2.1 §:n mukainen oikean ja riittävän kuvan vaatimus tulee kunnan antaa ylijäämän palauttamisen tai kuntayhtymän varojen jakamisen vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan selostus liitetietojen lisäksi vuoden toimintakertomuksessa. 

Tilinpäätöksen esittämistapaa koskevina liitetietoina esitetään aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä (asetus kunnan tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista, 6 §).