Lausunto luonnoksesta esitykseksi vakuutusyhtiölain muuttamisesta ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi

Sosiaali- ja terveysministeriö on 25.2.2004 pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa luonnoksesta hallituksen esitykseksi vakuutusyhtiölain muuttamisesta ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi. Esityksen pääasiallisena sisältönä on vakuutusyritysten kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevien säännösten muuttaminen vastaamaan kirjanpitolakiin (1336/1997) sekä Euroopan unionin kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevaan sääntelyyn tehtäviä muutoksia.

1. Yleisiä kommentteja

Kirjanpitolautakunta katsoo tarkoituksenmukaiseksi lausua luonnoksesta vain siltä osin kuin se koskee vakuutusyhtiölain 10 luvun tilinpäätössääntelyä.

Vakuutusyhtiölakia koskeva muutosesitys noudattaa tilinpäätössääntelyn osalta pääpiirteittäin kauppa- ja teollisuusministeriön asettaman, kesäkuussa 2003 työnsä päättäneen IAS-sääntelyryhmän tekemiä linjauksia.

Kirjanpitolautakunta näki mainitun lakityöryhmän loppuraportista antamassaan lausunnossa (KILA 1709/2003) positiivisena sen, että työryhmän toimeksiantoon kuului kirjanpitolain ohella myös luottolaitosten ja vakuutusyhtiöiden tilinpäätössäädösten muutostarpeiden selvittäminen.

Kirjanpitolautakunta on lausunnoissaan johdonmukaisesti antanut tukensa sellaiselle säännösvalmistelulle, joka edistää kirjanpitokäytännön yhtenäisyyttä yli toimialarajojen ja siten parantaa yleistä tilinpäätösten vertailukelpoisuutta. Saman periaatteen mukaisesti IAS-standardit on korostetusti laadittu kaikkia toimialoja koskeviksi. Nyt vakuutusyhtiölain osalta vaikuttaisi siltä, että jatkovalmistelun tuloksena syntynyt lakiesitysluonnos on tässä suhteessa osin askel taaksepäin IAS-sääntelyryhmän esitykseen nähden.

2. Yksityiskohtaiset kommentit

VYL 10:1.7 §

Kansainvälisten tilinpäätösstandardien noudattaminen

IAS-sääntelyryhmä ei nähnyt syytä rajoittaa vakuutusyhtiöiltä IAS-standardien vapaaehtoista soveltamista ja piti sitä erityisesti finanssikonglomeraattien kannalta perusteltuna.

Nyt lausunnolla olevassa ehdotuksessa tämä oikeus rajattaisiin ainoastaan vakuutusyhtiöiden konsernitilinpäätöksiin. Kavennusta on perusteltu IFRS-vakuutuslaskentastandardin keskeneräisyyteen ja siitä aiheutuvaan epätietoisuuteen vakavaraisuussäännösten muuttamistarpeesta.

Kirjanpitovelvollisten yhdenvertaisen kohtelun kannalta kirjanpitolautakunta pitää tehtyä rajoitusta valitettavana, joskin ymmärtää sille esitettyjä perusteita. Myönteisenä seikkana lautakunta pitää

esitykseen sisältyvää ilmoitusta (s. 16) siitä, että IAS-erillistilinpäätökset on tarkoitus sallia, kun vakuutuslaskentastandardin sisältö on täsmentynyt ja vakavaraisuussäännösten muuttamistarve selvitetty. Ottaen huomioon kyseisen standardin mahdollisesti hyvinkin pitkälle ajoittuvan valmistumisen lautakunta katsoo, että erillistilinpäätösten salliminen tulisi kytkeä jo standardia edeltävän ns. väliaikaisratkaisun sisällön lopulliseen muotoutumiseen.

VYL 10:11a.1 §.

Työeläkevakuutusyhtiön yhdistelykielto

IAS-sääntelyryhmän kannasta poiketen ehdotuksessa pysytettäisiin nykyisessä laissa oleva ehdoton kielto yhdistellä lakisääteistä työeläkevakuutusta harjoittavan tytär- tai osakkuusyrityksen tilinpäätöstietoja muun yhteisön konsernitilinpäätökseen.

Muutoksen tarpeettomuutta on perusteltu esityksessä (s. 32-33) sillä, että yhdisteleminen ei antaisi oikeaa ja riittävää kuvaa konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tämä puolestaan johtuisi siitä, että työeläkevakuutusyhtiöitä koskeva lainsäädäntö käytännössä estää toista yhtiötä saamasta määräysvaltaa työeläkevakuutusyhtiössä sekä myös rajoittaa tällaisesta yhtiöstä emolle tai muille konserniyrityksille siirrettävien varojen määrää. Tukea näkemykselle on myös haettu IAS 27 ja 28 -standardeista.

Ehdotuksessa hylätty työryhmän kanta perustui modernisointidirektiivin muutokseen, jolla poistettiin poikkeavien liiketoimintojen yhdistelykielto. Tällä lähestymistavalla on vankka IAS-perusta. Joulukuussa 2003 tarkistettu IAS 27.20 toteaa selkeästi, että poikkeava liiketoiminta ei ole hyväksyttävä peruste yhdistelemättä jättämiselle. Oikeampi tapa toimia tällaisessa tilanteessa on suorittaa yhdisteleminen ja esittää konsernitilinpäätöksessä tarvittavat lisätiedot esimerkiksi segmenttiraportointivaatimuksia hyväksi käyttämällä. Kirjanpitolautakunta pitää tämänkaltaista lähestymistapaa perustellumpana kuin kategorista yhdistelykieltoa tietynmuotoisten yhteisöjen osalta.

Nyt esitetyssä muodossa pykälätekstin ja sen perustelujen kokonaisuus muodostuu varsin hämmentäväksi verrattaessa perusteluja ennalleen pysytettyyn 1 momentin kolmannen virkkeen muotoiluun: jos työeläkevakuutusyhtiön yhdisteleminen ei voi missään olosuhteissa johtaa oikean ja riittävän kuvan syntymiseen konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, kuinka tarpeellista tai ylipäänsä johdonmukaista on säätää itse laissa tilanteesta, jossa myös yhdistelemättä jättäminen voi johtaa vastaavaan lopputulokseen ?

Perusteluja työeläkevakuutusyhtiöiden yhdistelykiellolle on haettu voimakkaasti IAS 27 ja 28 -standardien säännöksestä, jossa ankarien ja pitkäaikaisten rajoitusten alaisena toimiva tytär- tai osakkuusyritys tulee jättää yhdistelemättä.

Kirjanpitolautakunta toteaa, että perusteluissa ei ole otettu huomioon mainittujen standardien viimeaikaisinta kehitystä. IASB:n joulukuussa 2003 hyväksymässä laajassa standardimuutospaketissa mainittu nimenomainen yhdistelykieltoperuste on jätetty pois. Muutosstandardien perusteluosiossa korostetaan, että tytäryrityksen varojen siirtoa emoyritykselle koskevan rajoituksen olemassaolo ei itsessään oikeuta jättämään tytäryritystä yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen. Yhdistelemisen kannalta olennaista on määräysvaltasuhteen olemassaolo, jonka arviointiin rajoitusten laajuudella voi olla vaikutusta.

Vakuutusyhtiölaissa pysytetty ehdoton yhdistelykielto merkitsee myös poikkeamaa konsernitilinpäätösdirektiivissä ja kirjanpitolaissa omaksutusta sääntelytavasta. Vanhempaa IAS-muotoilua sisällöltään pitkälti vastaava säännös KPL 6:3.1 §:n 4 kohdassa mahdollistaa yhdistelemättä jättämisen, mutta ei velvoita siihen.

Mainittua lainkohtaa on kirjanpitolautakunnan näkemyksen mukaan tulkittava tiukasti. Hyväksyttävinä rajoituksina on lain esitöissä ja soveltamistulkinnoissa pidetty konkurssia, sotaa, valuutansiirtokieltoa tai muita viranomaistoimia. Ehdottomampi IAS-pohjainen lähestymistapa yhdistelemiseen kansallisessa lainsäädännössä lienee sekin mahdollinen ottaen huomioon EU:ssa modernisointidirektiivin hyväksymisen myötä 2003 vahvistetun olettaman tilinpäätösdirektiivien ja IAS-standardien keskinäisestä ristiriidattomuudesta. Jos kansallinen sääntely pohjataan ensisijaisesti standardeihin, tulisi konsernitilinpäätöksen laajuus perustella yksiselitteisesti määräysvaltasuhteen olemassaololla tai sen puuttumisella. Jos työeläkevakuutusyhtiöitä koskevan lainsäädännön voiton- ja varojenjakorajoitusten voidaan katsoa olevan niin ankaria, että määräysvaltasuhdetta ei niiden vallitessa pääse syntymään, perusteet laintasoiselle yhdistelykiellolle saattavat täyttyä.