Lausunto luonnoksesta tilintarkastuslaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi

1. Lausuntopyyntö

Kauppa- ja teollisuusministeriö on pyytänyt kirjanpitolautakunnalta lausuntoa luonnoksesta uudeksi tilintarkastuslaiksi eräiksi siihen liittyvine lakeineen. Lakiluonnos perustuu KTM:n asettaman tilintarkastustyöryhmän raporttiin (Kauppa- ja teollisuusministeriön työryhmä- ja toimikuntaraportteja 12/2003) sekä keväällä 2006 hyväksyttyyn uuteen tilintarkastusdirektiiviin. 

Kirjanpitolautakunta on ministeriön pyynnöstä jo aiemmin antanut lausunnot sekä mainitusta työryhmäraportista että komission alkuperäisestä direktiiviluonnoksesta (KILA 1720/2004 ja KILA 1734/2004). Lautakunta on näissä lausunnoissaan keskittynyt lausumaan toimivaltansa mukaisesti kirjanpitolainsäädäntöä välittömästi koskevista seikoista ottaen toisaalta myös kantaa esitysten välillisiin vaikutuksiin tilinpäätösten yleiseen luotettavuuteen.

Jo aiemmin saamansa palautteen perusteella kauppa- ja teollisuusministeriö pyytää tällä kertaa lausunnonantajia keskittymään lausunnoissaan lakiin ehdotettuihin rakenteellisiin muutoksiin sekä lausumaan pienten asunto-osakeyhtiöiden ja yhdistysten tilintarkastusvelvollisuuden poistamiseen liittyvästä tarpeesta ns. osakas- ja jäsentarkastajia koskevaan sääntelyyn.  

2. Lausunto

2.1. Tilintarkastuslain kokonaisuudistuksen tarve ja uuden lain rakenne

Kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna kokonaan uuden tilintarkastuslain säätämistä ottaen huomioon sekä kansainvälisestä sääntelystä että alan kansallisesta kehitystyöstä aiheutuvien tarkistustarpeiden huomattava määrä. Uuden lain rakennetta ja asioiden esittämistapaa voidaan yleisesti ottaen pitää selkeänä.

2.2. Pienten osakeyhtiöiden ja osuuskuntien tilintarkastuspakko

Uuden tilintarkastuslain 3 §:n 3 momenttiin ehdotetaan yleissäännöstä siitä, että pienimmät yhteisöt ja säätiöt vapautettaisiin tilintarkastusvelvollisuudesta. Käytännössä tämä vaikuttaisi lähinnä osakeyhtiöihin ja osuuskuntiin, jotka ovat tällä hetkellä kaikki koosta riippumatta tilintarkastuspakon alaisia.

Teknisluonteisena kommenttina kirjanpitolautakunta toteaa ensinnäkin, että mainittuun momenttiin sisältyvä maininta säätiöistä on paitsi tarpeeton myös harhaanjohtava ottaen huomioon, että säätiöillä säilyy saman lakiehdotuksen mukaan edelleen poikkeukseton tilintarkastuspakko (SäätiöL 12.2 §).

Pienimpien yhteisöjen rajausta tilintarkastuspakon ulkopuolelle on perusteltu varsin laajasti lausuntopyynnön yhteyteen liitetyssä erillisessä muistiossa (liite 5).  Pääasiallinen argumentti lievennyksen puolesta on tällaisissa yhteisöissä vallitsevana olevan – ja nyt lakkautettavan - maallikkotilintarkastuksen epäluotettavuus. Toisaalta siirtyminen käyttämään ammattitilintarkastajaa on myös kustannuskysymys, eivätkä yhteiskunnalliset intressit välttämättä vaatisi muistion mukaan tällaisten taloudelliselta merkitykseltään vähäisten yhteisöjen tilintarkastamista. 

Kirjanpitolautakunta ei sinänsä kiistä muistiossa esitettyjä argumentteja tilintarkastuspakon poistamisen puolesta, mutta korostaa tarkastelevansa asiaa ensisijaisesti tilinpäätösten luotettavuuden kannalta.  Lautakunnan on vaikea nähdä, että tilintarkastusvelvollisuuden poistaminen lisää millään tavoin hyvän kirjanpitotavan noudattamista ja sitä kautta tilinpäätösten luotettavuutta; pikemminkin vaikutus on päinvastainen.  Osakeyhtiöiden ja osuuskuntien kohdalla maallikkotarkastuksesta luopuminen on siihen usein liittyvien ongelmien vuoksi kiistatta perusteltua, mutta ratkaisuna tulee lautakunnan näkemyksen mukaan olla tällöin joko ammattitilintarkastus tai vaihtoehtoisesti liiketoiminnan harjoittamisen juridisen muodon muuttaminen. Tältä osin kirjanpitolautakunta viittaa tilintarkastustyöryhmän raportista aiemmin antamaansa lausuntoon (KILA 1720/2003):

Toisaalta kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna työryhmän ehdotusta maallikkotilintarkastuksesta luopumisesta. Maallikoiden tuntemus kirjanpito-, vero- tai yhteisölainsäädännöstä saattaa usein olla puutteellinen. Ottaen vielä huomioon osakeyhtiöiden osakkaiden ja osuuskuntien jäsenten rajoitetun vastuun, ammattitilintarkastus on tarpeen näissä yhteisömuodoissa. Kustannus ammattitilintarkastuksesta muodostuu pienemmäksi kuin taloudelle yleisesti koituva hyöty siitä, että tilinpäätösinformaation luotettavuus on taatumpi. Toisaalta siinä tapauksessa, että yksittäinen yrittäjä pitää välitöntä kustannusta ammattitilintarkastuksesta liian suurena, voi hän aina valita liiketoiminnan harjoittamisen juridiseksi muodoksi yksityisliikkeen tai henkilöyhtiön, jossa ei olisi tilintarkastusvelvollisuutta. 

2.3.  Pienten asunto-osakeyhtiöiden ja yhdistysten tilintarkastuksen järjestäminen

Maallikkotilintarkastuksesta luopumista on perusteltu esityksessä muun muassa tilintarkastusdirektiivin entistä tiukemmilla vaatimuksilla. Tämän nimenomaisesti osakeyhtiöiden tilintarkastukseen tarkoitetun direktiivin tarkoituksen toteutumisen kannalta toimenpide on varmastikin perusteltu.  Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan tätä taustaa vasten ymmärrettävä, mutta kenties liiallinenkin painotus liiketoimintaa harjoittavien yhteisöjen tilintarkastusta koskeviin kysymyksiin on kuitenkin jättänyt muut yhteisömuodot liian vähälle huomiolle.  Lautakunta huomauttaa, että tilintarkastusinstituutiolla ja erityisesti maallikkotarkastuksella on perinteisesti ollut merkittävä asema myös voittoa tavoittelemattomissa yhteisöissä.  Kirjanpitolautakunta pitää erittäin valitettavana, jos ammattimaista tilintarkastusta korostavan uuden sääntelyn seurauksena samalla romutetaan koko tarkastusinstituutio valtaosassa maamme asunto-osakeyhtiöitä ja yhdistyksiä.

On pidetty luonnollisena, että pienimmätkin yhdistykset ja asunto-osakeyhtiöt Suomessa ovat kirjanpitovelvollisia. Taloudenpidon tarkka seuranta on tällaisissa yhteisöissä perusteltua, koska niissä on yleensä kyse yhteisesti omistettujen tai muuten yhdessä hallittujen varojen käytöstä. Osakkaille ja jäsenille on tärkeää pystyä itse varmistamaan, että yhteisten varojen hoito on järjestetty asianmukaisesti.  Lähes yksinomaan maallikoista koostuvien tilintarkastajien keskimääräinen tieto- ja taitotaso tällaisissa pienimuotoisissa yhteisöissä ei ole kovin korkea, mutta toisaalta käsiteltävät liiketapahtumat eivät yleensä nekään ole kovin monimutkaisia. Tilintarkastuksen ennaltaehkäisevää vaikutusta väärinkäytöksiin nähden tilanteissa, joissa taloudenhoito ei usein ole ammattilaisen hoidossa, ei myöskään tule aliarvioida.  Yhdistysten ja asuntoyhteisöjen pakollisen tilintarkastuksen voidaan varmastikin omalta osaltaan sanoa vaikuttaneen positiivisesti niiden tilinpäätösten luotettavuuteen.

Nyt lausunnolla olevassa ehdotuksessa maallikkotilintarkastuksesta luopumisen johdonmukaisena seurauksena näyttäisi olevan, että vain pieni osa asuntoyhteisöistä ja yhdistyksistä jäisi jatkossa lakisääteisen (ja ammattimaisen) tilintarkastuksen piiriin. Kirjanpitolautakunta pitää tällaista tilannetta edellä kuvatuista syistä täysin epätyydyttävänä.  Koska lakisääteisen ammattitilintarkastuksen soveltamisalan yleistä laajentamista ei tällaisten yhteisöjen osalla voida pitää realistisena vaihtoehtona, kirjanpitolautakunta pitää perusteltuna säilyttää niiden suhteen mahdollisimman pitkälti nykykäytäntöä muistuttava asiantila.

Olennaista ei ole se, kutsutaanko mainittujen pienyhteisöjen maallikkotarkastajia jatkossa tilintarkastajan sijasta osakas- tai jäsentarkastajaksi, vaan nykyisen kaltaisen tarkastustoiminnan jatkuvuuden turvaaminen. Tähän sopii erittäin huonosti, että pienyhteisötarkastus on riippuvainen yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen muuttamisesta.  Siksi kirjanpitolautakunta katsoo, että asianomaiseen yhteisölainsäädäntöön otettava tarpeellinen uusi tarkastussääntely ei ole pelkästään osakas- tai jäsentarkastajan käyttöä selventävää ja helpottavaa vaan lähtökohtaisesti myös velvoittavaa.      

2.4.  Kirjanpitolakiin ja –asetukseen tehtävät muutokset

Ehdotetussa kirjanpitolain (KPL) 3:12 §:n muutoksessa on asiallisesti kyse lähinnä tilintarkastusterminologiaan liittyvistä direktiivipohjaisista tarkistuksista, eikä kirjanpitolautakunnalla ole niiden suhteen huomautettavaa.  Tosin säädöksen taustalla oleva, vuonna 2003 uudistettu tilinpäätösdirektiivin 49 artikla vaikuttaisi nykyisen suomenkielisen sanamuotonsa perusteella suoranaisesti kieltävän tilintarkastuskertomuksen liittämisen tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen julkistettavaan lyhennelmään. Tällaiselle kiellon vaikeasti löydettävä peruste ja toisaalta englanninkielisen alkuperäistekstin tulkinnanvaraisuus viitannevat siihen, että direktiivisuomennoksen kohdalla kyse on tältä osin käännösvirheestä. 

Tilintarkastuslain ehdotettu muutos aiheuttanee kuitenkin myös sen, että KPL 7a:3.2 §:n muotoilua tulisi vastaavasti tarkistaa lakiviittauksen ja terminologian osalta. Tällä hetkellä kansainvälisten tilinpäätösstandardien vapaaehtoinen soveltaminen tilinpäätöstä tai konsernitilinpäätöstä laadittaessa edellyttää, että kirjanpitovelvolliselle on valittu tai asetettu ”tilintarkastuslain 2 §:ssä tarkoitettu hyväksytty tilintarkastaja”.

Nyt lausunnolla olevaan säädösehdotukseen ei ole sisällytetty tilintarkastusdirektiivin uutta säännöstä tilintarkastajille maksettujen palkkioiden esittämisvelvollisuudesta tilinpäätöksen liitetietona.  Poisjättäminen johtunee ilmeisesti siitä, että tämä direktiivikohta implementoitaisiin kansallisesti asetustasolla.  Kirjanpitolautakunta katsoo, että luontevin paikka tällaiselle liitetietovaatimukselle on kirjanpitoasetuksen 2 luku, jolloin myös IFRS-standardeja soveltaville kirjanpitovelvollisille tulee osoittaa vastaava velvoite asetuksen 5a lukuun sisällytettävällä viittaussäännöksellä.  Lautakunta toistaa myös tässä yhteydessä aiemmin lausumansa (KILA 1734/2004) siitä, että kansallisesti ei ole tarpeen ottaa käyttöön direktiivin sallimaa pienyhtiöhelpotusta tässä tapauksessa.  Mainittu liitetieto voidaan katsoa johdon palkkioihin rinnastettavaksi tiedoksi, joka lisää tilinpäätöksen luotettavuutta ja avoimuutta, ja jonka ilmoittamisesta aiheutuvat hallinnolliset rasitteet jäävät vähäisiksi.